France, Cour administrative d'appel de PARIS, 2ème chambre, 05 juin 2024, 23PA03788

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge totale, ou subsidiairement partielle, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, et de contribution sur les hauts revenus auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013.

Par un jugement n° 2021817/1-1 du 26 avril 2023, le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement de 3 731 437 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 21 août, 20 novembre et 20 décembre 2023, M. B..., représenté par Me Julie Mansuy, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 avril 2023 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge totale, ou subsidiairement partielle, des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le débat contradictoire n'a pas été loyal ;

- le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;

- l'administration ne lui a communiqué que tardivement les pièces permettant d'établir sa résidence française ;

- il n'a plus son foyer en France depuis décembre 2013 ;

- il n'exerçait pas d'activité professionnelle en France ;

- le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;

- il n'avait pas en France le centre de ses intérêts vitaux ;

- dans la mesure où, pour la période du 4 au 31 décembre 2013, la France et le Luxembourg le revendiquent comme résident de leur Etat, les dispositions de l'article 2.4 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise en date du 1er avril 1958 ont vocation à s'appliquer ;

- le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;

- les conditions de mise en œuvre de la procédure d'abus de droit n'étaient pas réunies ;

- le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que l'intention de contourner une norme française ne serait pas démontrée, dès lors que le contribuable se considérait comme résident fiscal luxembourgeois ;

- il n'a pas eu l'intention de contourner une norme française ;

- le versement presque concomitant des deux soultes inscrites sur deux comptes courants d'associés du requérant dans les comptes des deux sociétés n'avait pas de caractère intentionnel ;

- les opérations d'apport avaient un objectif économique ;

- les clauses des contrats d'apport permettent de regarder les soultes comme bloquées et affectées au développement de la société ;

- les opérations d'apport n'étant pas fictives, sauf à priver l'impôt de son fait générateur, et devant être appréciées de manière distincte, il ne peut être imposé que sur le montant de la soulte considérée comme artificielle ;

- pour l'apport des titres de sociétés à prépondérance immobilière, et en l'absence de bénéfice d'un régime de sursis, seul un assujettissement à l'impôt sur les plus-values immobilières des particuliers avait vocation à s'appliquer ;

- le dispositif d'abattement et le taux applicable qui se serait appliqué en l'absence d'opération d'échange doit être en conséquence maintenu.

Par un mémoire en défense enregistré le 25 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens présentés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Magnard,

- les conclusions de M. Segretain, rapporteur public,

- et les observations de Me Barsus, représentant Me B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B... détenait, avant les opérations litigieuses, sous forme de participations directes, avec ses enfants, ses frères et ses neveux et nièces, des intérêts dans plusieurs sociétés françaises, dont l'actif est principalement composé de biens et droits immobiliers en région parisienne. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle pour des opérations relatives à la fin de l'année 2013. Il est apparu que les 12 et 18 décembre 2013, M. B..., agissant collectivement, avec ses deux frères, ses enfants et ses neveux et nièces, soit le groupe familial B..., a réalisé des opérations successives d'apport à deux sociétés holdings créées " ad hoc " au Luxembourg. M. B... a déclaré en 2015 une plus-value en report d'imposition pour le montant de ses apports réalisés en 2013 sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 26 décembre 2016 notifiée selon la procédure de l'abus de droit, M. B... a été assujetti à des compléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2013 pour un montant total en droits et pénalités de 8 965 546 euros. Par la présente requête, M. B... relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement de 3 731 437 euros prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge ou, subsidiairement, à la réduction de l'ensemble de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. En premier lieu, M. B... soutient que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce que le débat contradictoire garanti dans le cadre de la procédure de rectification prévue par les dispositions des articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales a été mené dans des conditions méconnaissant l'obligation de loyauté. Il résulte de l'examen du jugement attaqué que les premiers juges ont constaté que les dispositions de l'article L. 57 ont été respectées, que le contribuable a bénéficié d'un débat contradictoire et que la non prise en compte des abattements pour durée de détention relevait du bien-fondé de l'impôt. Ils ont ainsi suffisamment répondu au moyen qui leur était soumis.

4. En deuxième lieu, l'appelant fait valoir que le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de ce qu'il n'exerçait pas d'activité professionnelle en France. Toutefois, les premiers juges ont à titre principal retenu la résidence fiscale en France des époux B... en estimant que ces derniers y avaient leur foyer et le centre de leurs intérêts économiques. Ils n'étaient par suite pas tenus de se prononcer sur le moyen susmentionné, les critères énumérés à l'article 4 B du code général des impôts pour déterminer la résidence fiscale étant alternatifs, et le moyen en cause étant en conséquence sans influence sur l'issue du litige.

5. En troisième lieu, si M. B... critique également la motivation du jugement en ce qu'il n'a pas examiné le moyen tiré de ce qu'il entrait dans le champ du 4 de l'article 2 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise, le tribunal a toutefois, bien que succinctement, suffisamment énoncé au point 5. de son jugement les motifs au vu desquels il a considéré que les époux B... ne pouvaient s'en prévaloir. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté.

6. Enfin, M. B... fait valoir que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré de ce que l'intention de contourner une norme française ne serait pas démontrée, dès lors que le contribuable se considérait comme résident fiscal luxembourgeois. Les premiers juges, qui ne sont pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés à l'appui des moyens, ont statué sur l'existence de l'abus de droit et écarté le moyen en cause au motif qu'il a été établi que M. B... avait la qualité de résident fiscal français au titre de l'année 2013. Le jugement attaqué était par suite suffisamment motivé à cet égard.

Sur les conclusions en décharge ou en réduction d'imposition :

En ce qui concerne la résidence fiscale du contribuable :

S'agissant de la loi interne :

7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal. b. Celles qui exercent en France une activité salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ".

8. Il résulte de l'instruction que les époux B... vivaient en France dans un appartement dont ils étaient propriétaires au 44 avenue Victor Hugo dans le 16ème arrondissement. Ils soutiennent qu'ils ont déménagé le 4 décembre 2013 au Luxembourg dans un appartement pris à bail, que la vente de leur appartement situé avenue Victor Hugo a été confiée à une agence immobilière le 1er septembre 2013 et qu'il était en chantier et inhabitable. Toutefois, la facture de déménagement produite par le requérant porte la mention d'une adresse de départ qui n'est pas celle des contribuables à Paris, et l'attestation produite pour les besoins de l'instance, selon laquelle des meubles auraient été déménagés depuis l'appartement en cause ne permet pas de s'assurer qu'il n'était pas resté meublé après le 4 décembre 2013. Les époux B... ont en outre conservé en 2013 et 2014 la disposition de ce logement, dont ils étaient propriétaires directement ou par l'intermédiaire d'une société civile dont ils étaient associés, alors même que ledit logement a pu faire l'objet de visites dans la perspective d'une vente éventuelle et que des travaux y ont été entrepris à la fin de l'année 2013. D'importants volumes d'eau y ont d'ailleurs été consommés tout au long de cette période. En outre, l'un des fils du couple, âgé de 11 ans, était inscrit pour l'année scolaire 2013/2014 au collège situé à proximité immédiate de leur habitation principale à Paris et, si des absences ont été constatées par le collège parisien au cours du dernier trimestre 2013, ces absences ne peuvent être précisément datées. Il n'est en tout état de cause pas établi qu'il était effectivement scolarisé au Luxembourg avant le 1er janvier 2014, et cela alors même que les conditions de cette nouvelle scolarisation ont pu être effectivement préparées à la fin de l'année précédente. L'administration a également relevé que les comptes bancaires français des intéressés ont continué à fonctionner normalement jusqu'à la fin de l'année 2013, que les époux B... ont conservé divers abonnements domestiques à leur adresse parisienne en France et que des membres de la famille se sont rendus après le 4 décembre 2013 à des consultations médicales en France. Elle a par ailleurs noté qu'aucun ordre de réexpédition du courrier au Luxembourg n'avait été donné aux services postaux et que le courrier continuait d'être distribué à leur adresse parisienne. En outre, M. et Mme B... disposaient d'une autre résidence en France dans la commune de Ramatuelle, ainsi que d'une villa à Cannes. En se bornant à faire état d'une location saisonnière de la résidence de Ramatuelle, M. B... ne conteste pas valablement qu'il avait la disposition de ce bien au cours du mois de décembre 2013. Si M. B... fait valoir que son foyer disposait à compter du 4 décembre 2013 d'un appartement à Luxembourg et s'était inscrit auprès des autorités luxembourgeoises ainsi que sur le registre des français de l'étranger, et s'il établit avoir été présent le 18 décembre dans l'après-midi au Luxembourg dans une étude notariale et que certains abonnements ont été souscrits, les documents produits, et notamment les courriers qui lui ont été envoyés par des expéditeurs luxembourgeois, les attestations dépourvues de valeur probante, les tickets de parkings non nominatifs et les divers documents bancaires ne faisant état d'aucune dépense courante, ne permettent pas de constater la présence effective et continue de M. B... et de sa famille au Luxembourg avant le 31 décembre 2013. Il en résulte que les contribuables possédaient en France leur foyer jusqu'à la fin de l'année 2013. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que M. B... tirait ses revenus pour l'essentiel de sociétés françaises, alors même que les parts de ces sociétés ont été apportées à des sociétés luxembourgeoises les 12 et 18 décembre 2013. Si M. B... fait valoir que ces sociétés étaient gérées depuis le Luxembourg, il n'apporte aucun élément concret à l'appui de son affirmation. Les époux B..., qui ne font état d'aucun autre revenu substantiel, doivent par suite être regardés comme ayant eu en France le centre de leurs intérêts économiques au titre de l'année en litige.

S'agissant de l'application de la convention fiscale bilatérale franco-luxembourgeoise :

9. Aux termes de l'article 2-4 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 : " Le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation ou, à défaut, au lieu du séjour principal (...) " ;

10. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme B... disposaient tant en France qu'au Luxembourg d'un foyer permanent d'habitation. Toutefois, il est constant qu'ils ont eu en France leur lieu de séjour principal au cours de l'année 2013. En outre, si les éléments mentionnés ci-dessus permettent de constater des indices de leur présence continue en France au mois de décembre, ils ne permettent pas d'identifier plus qu'une présence ponctuelle au Luxembourg au cours de la période en cours. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction que la durée de leur présence au Luxembourg serait plus longue que la durée de leur présence en France relevée par l'administration. La circonstance invoquée que des démarches aient été entreprises dès décembre 2013 pour l'acquisition d'un patrimoine au Luxembourg et que ces démarches aient abouti en 2021 n'est pas de nature à remettre en cause ce qui précède. Les requérants ne peuvent, par suite, valablement se prévaloir de la convention fiscale franco-luxembourgeoise pour contester qu'ils auraient, au titre de l'année 2013, une obligation fiscale illimitée en France.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 7. à 10. que les époux B... doivent être regardés comme ayant eu leur résidence fiscale en France à la date des apports en cause.

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...) les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire (...) ".

13. La proposition de rectification du 23 décembre 2016 mentionne les impositions et les années en cause, les motifs de fait et de droit sur lesquels sont fondées les rectifications ainsi que les modalités de calcul de ces dernières. En particulier, elle rappelle les règles applicables à la détermination de la résidence fiscale du contribuable et précise les éléments de fait retenus à cet effet. Dans ces conditions, M. B... était suffisamment informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications de façon à lui permettre de présenter utilement ses observations et d'engager avec l'administration un dialogue contradictoire, ce qu'il a d'ailleurs fait en répondant au service le 24 février 2017. La seule circonstance que le vérificateur n'a pas appliqué à la plus-value taxée, au cours de la procédure d'imposition, les abattements qu'impliquait la loi fiscale, ne révèle par elle-même, et contrairement à ce qui est soutenu, aucun manquement à l'obligation de loyauté dans le déroulement du dialogue contradictoire.

14. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

15. Il résulte de l'instruction que le document établi par les autorités luxembourgeoises dont le requérant fait valoir qu'il ne lui a pas été régulièrement communiqué a été reçu par l'administration fiscale le 19 juillet 2018, soit postérieurement à la proposition de rectification, à la réponse aux observations du contribuable et à la première mise en recouvrement des impositions litigieuses, une deuxième mise en recouvrement ayant été rendue nécessaire pour des raisons techniques. Ce document ne peut par suite être regardé comme ayant été utilisé pour fonder les impositions. Il n'était par suite pas couvert par la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Il a d'ailleurs été transmis à M. B... dès sa réception. En outre, M. B..., qui ne conteste pas avoir été destinataire, par l'effet d'un courrier du 13 février 2018 reçu avant la première mise en recouvrement des impositions, en réponse à la demande des contribuables du 24 février 2017, des documents, dont le document établi par le collège Janson de Sailly relatif à la scolarisation de leur dernier fils et les documents relatifs à la fin des mandats sociaux exercés en France par M. B..., utilisés par l'administration fiscale pour fonder les redressements, n'est pas fondé à se prévaloir à cet égard de la violation de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l'abus de droit :

16. D'une part, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts en vigueur au 31 décembre 2013 : " I. - L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article

150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. / (...) III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : /1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; /2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. Pour l'application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : /a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; (...) Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu'ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ". Il résulte de ces dispositions que la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation, mais que le contribuable bénéficie d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.

17. D'autre part, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige dispose que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif, ou, que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

18. Il résulte de l'instruction que MM. A..., Bruno et Jean-Maurice B... qui détenaient sous forme de participations directes des intérêts dans plusieurs sociétés françaises, dont l'actif est principalement composé de biens et droits immobiliers en région parisienne, ont organisé le transfert au Luxembourg de l'essentiel de ces participations en créant deux sociétés holding familiales de droit luxembourgeois les 12 et 18 décembre 2013, la SARL Textile Aaronsons et la SARL United Textile. A la création de la SARL Textile Aaronsons, le 12 décembre 2013, M. A... B... a apporté les titres de 16 sociétés françaises pour une valeur totale de 7 415 217 euros en échange desquels il a reçu 6 741 107 parts de la SARL Textile Aaronsons d'une valeur nominale de 1 euro et une soulte en numéraire d'un montant de 674 110 euros inscrite en compte courant d'associé. Puis, lors de la création, le 18 décembre 2013, de la SARL United Textile, holding familiale destinée à regrouper toutes les participations familiales, M. B... a apporté la totalité des titres de la SARL Textile Aaronsons pour une valeur de 6 741 107 euros et 266 parts d'une société française, la SARL Brandecision valorisée à 37 506 euros, et a reçu en échange 6 162 376 parts de la SARL United Textile représentant 29,45 % du capital et une soulte en numéraire de 616 236 euros inscrite en compte courant d'associé. Le montant des soultes perçues au terme de chacune de ces deux opérations d'apport, inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, a été inscrit au crédit des comptes courants d'associé ouverts à son nom au sein des deux sociétés de droit luxembourgeois nouvellement créées, et la plus-value d'apport dont il a bénéficié a été placée sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts.

19. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Pour imposer au titre des revenus de l'année 2013 la plus-value globale en report d'imposition relative aux apports réalisés par M. B..., l'administration a constaté un abus de droit par fraude à la loi résultant de l'interposition de la holding intercalaire, Textile Aaronsons, dont le but exclusif a été de permettre à M. B... d'appréhender deux fois, alors que la double opération d'apport est réalisée en 6 jours et porte à 99,43 % sur le même sous-jacent, le maximum de la soulte autorisée, ceci en méconnaissance de l'intention du législateur et, d'autre part, qu'aucune des deux soultes n'était justifiée.

20. Pour contester la position de l'administration, M. B... fait valoir en premier lieu qu'à l'époque des faits, il se considérait à juste titre comme résident fiscal luxembourgeois, que dès lors, il n'avait aucune raison de procéder à deux opérations d'apport successives dans le seul but d'éviter l'imposition sur une plus-value qui n'était pas taxable en France, et que l'intention de commettre un abus de droit ne saurait par suite être regardée comme établie. Il résulte toutefois de ce qui a été dit précédemment que M. B... avait la qualité de résident fiscal français au titre de l'ensemble de l'année 2013. Dans ces conditions, et alors qu'il ne pouvait ignorer que sa domiciliation apparente au Luxembourg pouvait être remise en cause par l'administration fiscale française, la circonstance qu'il se soit présenté à tort comme résident luxembourgeois à la date des opérations litigieuses ne saurait suffire à écarter, comme il le soutient, l'intention de procéder à un abus de droit en réalisant deux opérations d'apport successives pour dégager des liquidités en méconnaissance des limites de la loi française régissant le droit au report d'imposition dans le cadre d'opérations d'échanges de titres.

21. M. B... fait valoir en deuxième lieu que la stipulation des soultes était encadrée dans les traités d'apport par des conditions strictes puisque leur versement ne pouvait intervenir qu'au cours de l'année 2014, que leur paiement devait être décidé par un accord de 50 % des associés plus une voix et seulement dans l'hypothèse où les holdings auraient dégagé un bénéfice. Toutefois, l'inscription de sommes sur un compte courant d'associé valant mise à disposition, alors même qu'elles auraient été conservées sur ce compte, les clauses dont se prévaut M. B... sont sans incidence, ce d'autant que le vote majoritaire qu'il invoque pour recevoir paiement effectif de la soulte ne peut être regardé comme constituant un verrou dans la mesure où les deux frères de M. B..., avec lesquels il contrôle les deux holdings, ont perçu les mêmes soultes, et que la condition de résultat excédentaire devait nécessairement être satisfaite du fait des dividendes qui seraient perçus des sociétés opérationnelles et surtout des management fees facturés par la Sarl Textile United. Contrairement à ce qui est soutenu, les clauses dont s'agit ne permettent pas d'assimiler les comptes courants d'associés à des comptes bloqués nécessairement affectés à des fins économiques et financières dans l'intérêt du développement de la société. Enfin, dès lors que les soultes litigieuses ont concerné, de manière indifférenciée et selon le même taux, les trois frères B..., principaux détenteurs des titres apportés, et qu'il n'est pas établi qu'il y aurait eu des ruptures de parité d'échange, ces soultes, qui ne réparent pas un réel effet dilutif, en tout état de cause infime au terme de l'apport des titres de la société Textile Aaronsons à la société United Textile, ne peuvent être regardées comme justifiées.

22. Si M. B... fait valoir en troisième lieu que les opérations visaient à restructurer le groupe familial, il résulte toutefois de l'instruction que plusieurs sociétés détenues par le groupe familial, et notamment les SCI Victor Hugo, AB Leroux, JSB République, Veropam et LCI Immobilière, n'ont pas intégré son périmètre cependant qu'une telle motivation, si elle justifie la constitution d'une société holding, n'explique pas l'intérêt de l'interposition de la société Textile Aaronsons. Si le requérant soutient que la double opération se justifie au regard de l'organisation-cible du groupe consistant à ce qu'une seule holding faîtière, United textile, ait le contrôle et anime un groupe composé, au niveau intermédiaire, d'un pôle immobilier représenté par la société Textile Aaronsons et d'un pôle détenant d'autres actifs, et enfin, au dernier et troisième niveau, de sociétés opérationnelles constituées notamment par les sociétés immobilières françaises, il résulte cependant de l'instruction que le niveau intermédiaire de l'organisation invoquée n'est constitué que des seuls titres de la société Brandecision, qui représentent seulement 0,57 % de la valeur de la société United Textile, les 99,43 % restants étant constitués par les titres de la société Textile Aaronsons, en sorte que les deux holdings ont pour l'essentiel exactement les mêmes sous-jacents. Dans ces conditions, en se bornant à invoquer de manière générale la protection patrimoniale apportée par la multiplication des niveaux de détention des titres, le requérant ne justifie pas de la nécessité de l'interposition de la société Textile Aaronsons.

23. En quatrième lieu, M. B... soutient que le montage en litige était justifié par la recherche d'un refinancement optimal de la dette des sociétés françaises apportées, que ce montage a permis à la société United Textile de souscrire deux prêts de 72 700 000 euros utilisés pour le financement des société sous-jacentes et que la capacité d'endettement de la société emprunteuse était supérieure à celle de la société Textile Aaronsons. Il n'est toutefois pas justifié de ce que la mise en place de ce refinancement impliquait l'interposition de cette dernière.

Si M. B... invoque la recherche d'un effet de levier, il n'en propose pas d'explication convaincante alors que l'actif de la société United Textile est à plus de 99 % le même que celui de la société Textile Aaronsons, dont a été au surplus distraite une somme de 1 786 562 euros au titre des soultes stipulées, le 18 décembre 2013, au bénéfice de M. B... et de ses deux frères, en sorte que l'allégation selon laquelle cette seconde société aurait eu une capacité d'emprunt notablement supérieure à celle de la première holding n'est pas établie.

24. Par suite, et alors que l'administration a retenu que les deux opérations en litige, réalisées dans un temps très rapproché et portant à 99,43 % sur le même sous-jacent, ont eu pour effet l'attribution de deux soultes dont le montant cumulé excède le plafond prévu à l'article

150-0 D ter du code général des impôts, sans que l'enchaînement des deux holdings corresponde à un objectif de restructuration ou de développement, l'appelant ne démontre pas, par ses explications et les pièces versées aux débats, que les objectifs poursuivis par le montage en cause, et notamment par l'interposition de la holding Textile Aaronsons, seraient compatibles avec ceux recherchés par le législateur. Il résulte de ce qui précède que l'administration a établi que l'interposition de la holding intercalaire, Textile Aaronsons, dans l'opération d'apport des titres de sociétés immobilières françaises détenues par le groupe B... à la Sarl United Textile, a eu pour but exclusif de permettre à M. B..., en méconnaissance de l'intention du législateur, d'appréhender deux fois le maximum de la soulte autorisée, et était dès lors constitutive d'un abus de droit par fraude à la loi.

En ce qui concerne les conséquences fiscales de l'abus de droit :

25. M. B... soutient, en premier lieu, que la rectification conduite par l'administration ne pouvait, à défaut de fictivité des opérations d'apport, entraîner la déchéance du report d'imposition que des seules soultes et non pas de l'intégralité des plus-values placées en report. Toutefois il résulte de l'instruction que le vérificateur, qui ne s'est en tout état de cause pas contenté de constater que la stipulation des soultes n'était pas justifiée, ne s'est pas placé sur le terrain de la fictivité mais, comme il a été dit, sur celui de l'abus de droit par fraude à la loi, en l'espèce constituée par l'interposition de la holding intermédiaire. Il a ainsi considéré que l'apport avait été abusivement séquencé en sorte de scinder artificiellement une soulte se rapportant à l'apport des mêmes sous-jacents, dans le seul but de lui donner l'apparence de la conformité avec les règles de plafond prévues en la matière par l'article 150-0 D ter du code général des impôts. Et il a en conséquence restitué sa véritable nature à l'opération litigieuse, qui constitue un apport unique stipulant une soulte de près de 20 % artificiellement scindée, laquelle entre de ce fait dans le champ d'application de l'article 150-0 A du code général des impôts.

26. En second lieu, M. B... soutient que dès lors que l'administration a considéré que les deux opérations d'apport n'en constituaient en réalité qu'une seule, il lui incombait de ne pas taxer uniformément les plus-values puisque celles provenant des SCI apportées à la première holding, qui sont des sociétés translucides, relevaient du régime du sursis d'imposition régi par l'article 150 UB du code général des impôts et devaient se voir appliquer les abattements propres à ce type de plus-value. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration, qui n'a pas écarté la première opération, a seulement constaté que la seconde opération, qui faisait double emploi, avait conduit au dépassement de la soulte maximale autorisée en sorte que c'est le 18 décembre 2013, date à laquelle il est relevé que les conditions du 150-0 D ter ne sont pas réunies autrement que par un usage frauduleux de la loi fiscale, que la déchéance du report est intervenue. Or, à cette date, l'ensemble des plus-values antérieures, qu'elles soient en sursis ou en report d'imposition, étaient devenues imposables selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières. Au surplus et en tout état de cause s'agissant de l'impôt sur le revenu, il ne peut qu'être relevé que les calculs auxquels procède M. B... dans ses écritures visent à la détermination d'une assiette d'imposition de 3 436 509 euros, cependant que la prise en compte des justificatifs fournis dans le cadre de la réclamation préalable a permis une réduction de la plus-value imposable supérieure à celle réclamée en appel, puisque le montant initial de 6 818 237 euros a été ramené à 2 968 289 euros. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté.

27. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants, ensemble les contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que le requérant demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 22 mai 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Topin, présidente assesseure,

- M. Magnard, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2024.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLe président,

I. BROTONS

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 23PA03788 2

| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 2ème chambre, 05 juin 2024, 23PA03788

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision