Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme A... Noirot a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 2007534 du 9 novembre 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté la demande de Mme Noirot.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 7 décembre 2023 et 29 avril 2024, Mme Noirot, représentée par Me Sanchez, avocat, demande à la Cour, dans le dernier état de ses écritures :
1°) d' annuler le jugement n° 2007534 du tribunal administratif de Melun en date du 9 novembre 2023 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie avec son époux au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'association Institut de Psychanalyse Appliquée 77 (IPA 77), qui poursuit une mission d'intérêt général sans entrer en concurrence avec des professionnels de la psychanalyse et dont la gestion est désintéressée, n'exerce pas une activité commerciale dont les résultats seraient imposables à l'impôt sur les sociétés ;
- l'administration n'établit pas l'existence des revenus réputés distribués en litige, en l'absence de désinvestissement et alors que le service n'a remis en cause la déductibilité d'aucune des charges supportées par l'association IPA 77 ;
- elle justifie de la réalité des charges qu'elle a supportées et auxquelles l'association IPA 77 a participé ;
- en tout état de cause, elle n'a pas appréhendé les revenus réputés distribués en litige ;
- il est difficile d'appliquer des intérêts de retard à une participation à des charges justifiées et le fait de faire participer une association à des frais, alors qu'une location dans le secteur locatif privé n'est pas envisageable compte tenu des prix pratiqués, ne permet pas d'établir un manquement délibéré ;
- en tout état de cause, les sommes en litige correspondent à des dons déductibles de ses revenus.
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme Noirot ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait pas faire application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales des années 2013 et 2014 en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 et n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lemaire,
- les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public,
- et les observations de Me Sanchez, représentant Mme Noirot.
Considérant ce qui suit :
1. L'association Institut de Psychanalyse Appliquée 77 (" IPA 77 "), qui a été créée le 12 novembre 1986, dont Mme Noirot était la présidente et qui, selon ses statuts, avait pour objet le développement de la connaissance de la psychanalyse, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014, le service ayant considéré qu'elle était passible de cet impôt et reconstitué ses résultats imposables. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme Noirot, le service a ensuite taxé à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les revenus réputés distribués par l'association IPA 77 et il a, en conséquence, assujetti M. et Mme Noirot à des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, majorées des intérêts de retard et de pénalités de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. Mme Noirot relève régulièrement appel du jugement en date du 9 novembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que des majorations correspondantes.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne les revenus distribués :
2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / (...) ".
3. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, (...) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / (...) ".
4. Il résulte de l'instruction que Mme Noirot, qui a fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, s'est abstenue de répondre, dans le délai qui lui avait été imparti, à la proposition de rectification du 7 juillet 2016 qui lui avait été régulièrement notifiée. Elle ne saurait à cet égard se prévaloir de la lettre du 31 août 2016, adressée à l'administration fiscale pour le seul compte de l'association IPA 77 à la suite de la proposition de rectification qui lui avait été adressée à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet. Les rectifications proposées à la requérante doivent dès lors être regardées comme ayant été tacitement acceptées. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient à Mme Noirot d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.
5. En premier lieu, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. / 1 bis. Toutefois, ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 les associations régies par la loi du 1er juillet 1901 (...) dont la gestion est désintéressée, lorsque leurs activités non lucratives restent significativement prépondérantes et le montant de leurs recettes d'exploitation encaissées au cours de l'année civile au titre de leurs activités lucratives n'excède pas 60 000 euros. / Les organismes mentionnés au premier alinéa deviennent passibles de l'impôt sur les sociétés prévu au 1 à compter du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'une des trois conditions prévues à l'alinéa précité n'est plus remplie. / (...) ". Aux termes de l'article 207 de ce code : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : / (...) / 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261 (...) ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 7. (Organismes d'utilité générale) : / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. / (...) / b. les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient. / (...) / d. le caractère désintéressé de la gestion résulte de la réunion des conditions ci-après : / L'organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation. / (...) / l'organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ; / les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne doivent pas pouvoir être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports. / (...) ".
6. Pour l'application des dispositions précitées, les associations ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés ou en sont exonérées pour les opérations à raison desquelles elles sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés ou en est exonérée pour les opérations à raison desquelles elle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.
7. Pour contester l'existence même des revenus réputés distribués à raison desquels elle a été assujettie aux impositions en litige avec son époux, Mme Noirot soutient que l'association IPA 77 n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés et, en tout état de cause, en était exonérée, compte tenu de son activité, par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts.
8. Toutefois, d'une part, il est constant que Mme Noirot, présidente de l'association IPA 77, qui détenait seule la signature bancaire, prélevait tous les trimestres, sur le compte bancaire de cette association, la somme forfaitaire de 1 000 euros. Si elle soutient que cette somme correspond au remboursement des charges qu'elle supportait pour le compte de cette association, elle n'apporte aucun élément de nature à l'établir. En outre, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 juillet 2016 qui lui a été adressée à l'issue de la vérification de comptabilité, que l'association IPA 77 a supporté des dépenses personnelles de Mme Noirot au cours des années en litige, que le service a refusé d'admettre en déduction des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés. Mme Noirot, qui gérait et administrait l'association IPA 77, laquelle n'employait aucun autre psychanalyste et n'avait aucun salarié, doit ainsi être regardée comme ayant eu un intérêt direct dans les résultats de l'exploitation. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que la gestion de l'association IPA 77 présentait un caractère désintéressé.
9. D'autre part et en tout état de cause, il est également constant que la présentation de l'association IPA 77 figurant sur le site internet des pages jaunes était rédigée ainsi : " A... Noirot, psychanalyste, propose l'accompagnement en séances individuelles de personnes qui souffrent de conflits intérieurs et qui souhaitent mieux se connaître ". Cette association, qui ne figurait pas dans la liste des associations de la commune de Chelles, où se trouvait son siège social et où elle exerçait son activité, était référencée dans la liste des psychanalystes, dans la même rubrique des pages jaunes que les trois autres psychanalystes installés à Chelles, sa clientèle ayant été constituée grâce au référencement sur ce site et aux recommandations de pédiatres. Mme Noirot ne verse au dossier aucun élément de nature à établir que les services rendus par l'association IPA 77 n'étaient pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des psychanalystes exerçant une activité identique ou que cette association exerçait son activité dans des conditions différentes de celles des trois autres psychanalystes installés à Chelles. Il est en particulier constant, à cet égard, qu'elle pratiquait un tarif de 80 euros pour 90 minutes de séance alors que les autres psychanalystes de la commune de Chelles pratiquaient des tarifs de 40 euros, 20 à 50 euros et 60 euros pour des séances d'une durée de 30 à 60 minutes, soit des tarifs équivalents, et que ses méthodes commerciales, conformes aux règles déontologiques de la profession, ne différaient pas de celles de ces autres psychanalystes.
10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 8 et 9 que Mme Noirot n'est pas fondée à soutenir que l'association IPA 77 n'était pas passible de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et en 2014 et, en tout état de cause, en était exonérée, compte tenu de son activité, par les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts.
11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification du 7 juillet 2016 adressées à l'association IPA 77 et à Mme Noirot, que les revenus réputés distribués en litige correspondent à des bénéfices non déclarés de cette association, retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, que le service a déterminés en déduisant des crédits figurant sur le compte bancaire ouvert à son nom dans les livres de la banque Crédit Agricole, au titre des charges, les seuls débits figurant sur ce compte qui étaient justifiés par des factures et qui ne correspondaient ni à des dépenses personnelles de sa présidente, Mme Noirot, ni à des immobilisations. Alors que ces bénéfices n'ont fait l'objet d'aucune décision de mise en réserve ou d'incorporation au capital, Mme Noirot n'est pas fondée à soutenir qu'ils ne peuvent pas être regardés comme des revenus réputés distribués en l'absence de désinvestissement.
12. En troisième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 8, si Mme Noirot soutient que la somme totale de 4 000 euros prélevée tant en 2013 qu'en 2014 sur le compte bancaire de l'association IPA 77 correspond au remboursement de frais qu'elle avait supportés pour le compte de cette association, elle n'apporte aucun élément de nature à l'établir. Elle n'est dès lors pas fondée, pour contester le montant des revenus réputés distribués à raison desquels elle a été assujettie aux impositions en litige, à soutenir que cette somme était déductible des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés de cette association.
13. En quatrième lieu, Mme Noirot n'apporte pas la preuve de ce que, ainsi qu'elle le soutient, elle n'a pas appréhendé les revenus réputés distribués en litige. Au demeurant, il est constant qu'elle gérait et administrait l'association IPA 77, dont son époux était le secrétaire, et qu'elle détenait seule la signature bancaire de cette association, qu'elle représentait vis-à-vis des tiers. Dans ces conditions, ainsi que le fait valoir le ministre sans être contesté, Mme Noirot doit être regardée comme le maître de l'affaire et, par suite, comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par cette association, la circonstance qu'elle n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.
14. En dernier lieu, si Mme Noirot soutient que les sommes en litige correspondent à des dons déductibles de ses revenus, elle n'assortit son moyen d'aucune précision suffisante, notamment juridique, permettant d'en apprécier le bien-fondé.
En ce qui concerne l'assiette des contributions sociales :
15. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...) et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; / (...) ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, au prélèvement social et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) : / (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) ".
16. Par sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c) du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code. Par sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a étendu cette réserve d'interprétation, à laquelle il se réfère, aux contributions sociales assises sur les autres bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, à savoir, notamment, les revenus distribués mentionnés à l'article 109 dudit code.
17. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 juillet 2016, que Mme Noirot a été imposée aux contributions sociales, au titre des années 2013 et 2014, à raison, notamment, des sommes respectives de 14 154 euros et 26 444 euros, considérées comme des revenus réputés distribués en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ces sommes correspondant au montant, majoré du coefficient de 1,25, des bénéfices taxables à l'impôt sur les sociétés de l'association IPA 77, déterminés par l'administration dans les conditions rappelées au point 11. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que c'est à tort que, pour liquider ces impositions, l'administration fiscale a appliqué à ces sommes le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions précitées du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Mme Noirot doit, par suite, être déchargée de la part des cotisations primitives de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable au titre des années 2013 et 2014.
En ce qui concerne les majorations :
18. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été majorées des intérêts de retard, en application de l'article 1727 du code général des impôts, qui vise à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Mme Noirot ne saurait dès lors utilement soutenir qu'" il est difficile d'appliquer des intérêts de retard à une participation à des charges justifiées ".
19. En second lieu, la circonstance, à la supposer établie, que l'association IPA 77 ne pouvait pas louer des locaux, compte tenu des prix pratiqués sur le marché locatif, est par elle-même sans incidence sur le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré qui ont été infligées à Mme Noirot sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison de l'absence de déclaration des revenus réputés distribués par cette association, dont le caractère lucratif et l'appréhension des bénéfices réputés distribués à la requérante, maître de l'affaire, ont été établis par l'administration.
20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme Noirot est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a refusé de prononcer la réduction des bases imposables aux contributions sociales au titre des années 2013 et 2014.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, le versement de la somme que Mme Noirot demande au titre des frais qu'elle a exposés.
D E C I D E :
Article 1er : Les bases des contributions sociales assignées à Mme Noirot au titre des années 2013 et 2014 sont réduites du montant correspondant à l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Article 2 : Mme Noirot est déchargée de la fraction des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des majorations correspondantes, résultant de la réduction des bases imposables définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 2007534 du tribunal administratif de Melun en date du 9 novembre 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme Noirot est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... Noirot et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée pour information à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l'audience du 20 décembre 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Lemaire, président assesseur,
- Mme Lorin, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour le 17 janvier 2025.
Le rapporteur,
O. LEMAIRE
Le président,
S. CARRERELa greffière,
E. LUCE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No 23PA05068
