| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 08 juin 2023, 21TL00897

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par une réclamation soumise d'office par le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et valant requête introductive d'instance, M. et Mme C... et B... A... ont demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.

Par un mémoire distinct, M. et Mme A... ont demandé au tribunal, à l'appui de cette requête, de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.

Par une ordonnance n° 1902429 QPC du 6 janvier 2020, le président de la 2ème chambre du tribunal administratif de Montpellier a décidé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité de M. et Mme A....

Par un jugement n° 1902429 du 18 janvier 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 mars 2021 sous le n° 21MA00897 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL00897 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, M. et Mme A..., représentés par Me Chateauneuf, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que, à la date de la réalisation des opérations d'apport et de cession des titres de la société Julema, les dispositions du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui subordonnent le maintien du report d'imposition à la souscription d'un engagement de réinvestissement, n'étaient pas applicables et le non-respect de l'engagement de réinvestissement ne pouvait entraîner la déchéance du report d'imposition de la plus-value d'apport qu'ils ont réalisée.

Par un mémoire distinct, enregistré le 16 mars 2021, M. et Mme A... demandent à la cour :

1°) d'annuler l'ordonnance n° 1902429 QPC du 6 janvier 2020 par laquelle le président de la 2ème chambre du tribunal administratif de Montpellier a décidé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité, contestant la conformité des dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans leur version issue de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, aux droits et libertés garantis par la Constitution ;

2°) de transmettre cette question au Conseil d'Etat.

Ils soutiennent que :

- les dispositions en cause, qui prévoient la fin du report d'imposition en cas de cession des titres apportés, tandis que la directive 2019/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne dans un arrêt du 18 septembre 2019 (aff. C-662/18 et C-672/18), permet la fin du différé d'imposition en cas de cession des seuls titres remis à l'échange, sont constitutives d'une discrimination à rebours et portent atteinte, en conséquence, aux principes d'égalité devant la loi fiscale et d'égalité devant les charges publiques, garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

- en prévoyant un seuil de réinvestissement, elles instituent une présomption irréfragable d'absence de justification économique ou de fraude fiscale et sont, par suite, contraires aux mêmes principes ;

- ces griefs présentent un caractère sérieux.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la demande de transmission présentée par M. et Mme A....

Il soutient que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que le moyen soulevé par les requérants n'est pas fondé.

Par ordonnance du 15 septembre 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 1er octobre 2021.

Par ordonnance du 11 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué à la cour administrative d'appel de Toulouse le jugement de la requête de M. et Mme A....

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ainsi que son article 61-1 ;

- le traité instituant la Communauté européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique,

- et les observations de Me Chateauneuf pour M. et Mme A....

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... font appel du jugement du 18 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à raison de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport, qu'ils ont effectué le 21 février 2013, des titres de la société Julema à la société A... holding. Ils font également appel de l'ordonnance du 6 janvier 2020 par laquelle le président de la 2ème chambre du tribunal administratif de Montpellier a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.

Sur la contestation du refus de transmission au Conseil d'Etat de la question prioritaire de constitutionnalité posée par M. et Mme A... :

2. Aux termes de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux. / En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu'elle est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative, d'une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d'autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. (...) Le refus de transmettre la question ne peut être contesté qu'à l'occasion d'un recours contre la décision réglant tout ou partie du litige ".

3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa version issue de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 et applicable au litige : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant (...) à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170 (...) Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : (...) 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière (...) et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article (...) Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire (...) La fin du report d'imposition entraîne l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150-0 A, sans préjudice de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727, décompté de la date de l'apport des titres, en cas de manquement à la condition de réinvestissement mentionnée au 2° du présent I (...) VI.- Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables et des sociétés bénéficiaires de l'apport des titres ".

4. M. et Mme A... soutiennent, en premier lieu, que les dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans leur version issue de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, prévoient la fin du report d'imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent, en cas de cession à titre onéreux des titres apportés, alors que la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents permet la fin du différé d'imposition en cas de cession des seuls titres remis à l'échange. Ils font valoir à l'appui de la question prioritaire de constitutionnalité qu'ils soulèvent, qu'il en résulte une différence de traitement constitutive d'une discrimination à rebours contraire aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.

5. Aux termes de l'article 8 de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. / (...) 6. L'application des paragraphes 1, 2 et 3 n'empêche pas les États membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 22 mars 2018 Marc Jacob (aff. C-327/16) et Ministre des finances et des comptes publics c/ Marc Lassus (aff. C-421/16) que si en prévoyant qu'une opération d'échange de titres ne puisse pas par elle-même donner lieu à l'imposition de la plus-value issue de cette opération, l'article 8, paragraphe 1, de la directive assure la neutralité fiscale d'une telle opération, cette neutralité fiscale n'entend pas, toutefois, soustraire une telle plus-value à l'imposition des Etats membres disposant de la compétence fiscale sur celle-ci, mais interdit uniquement de considérer cette opération d'échange comme étant le fait générateur d'imposition. En revanche, ni l'article 8, ni aucun autre article de cette directive ne contient de dispositions relatives aux mesures fiscales appropriées aux fins de la mise en œuvre de cet article 8. Les États membres disposent, dès lors, dans le respect du droit de l'Union, d'une certaine marge de manœuvre en ce qui concerne cette mise en œuvre. En relevant, dans un arrêt du 18 septembre 2019 AQ (aff. C-662/18) et DN (aff. C-672/18), que " le report du fait générateur de l'imposition de la plus-value afférente aux titres échangés implique nécessairement que l'imposition de cette plus-value suive les règles fiscales et le taux en vigueur à la date où intervient ce fait générateur, en l'occurrence à la date de la cession ultérieure des titres reçus en échange ", conformément à la législation applicable au cas d'espèce, la Cour de justice de l'Union européenne n'a pas entendu remettre en cause cette marge de manœuvre, mais seulement appliquer à la plus-value afférente aux titres échangés et placée en report d'imposition ainsi qu'à celle issue de la cession des titres reçus en échange, le même traitement fiscal que celui que se serait vu appliquer la plus-value qui aurait été réalisée lors de la cession des titres existant avant l'opération d'échange, si cette dernière n'avait pas eu lieu.

6. Il résulte de ce qui précède que les dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui prévoient la fin du report d'imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d'un apport en cas de cession à titre onéreux des titres apportés, modalité d'imposition qui ne méconnaît pas les objectifs de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, s'appliquent de la même façon, que les opérations impliquent des sociétés françaises ou des sociétés d'Etats membres différents.

7. M. et Mme A... soutiennent, en second lieu, que les dispositions du 2° du I et du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui subordonnent le maintien du report d'imposition, en cas de cession des titres apportés dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport, à un seuil de réinvestissement du produit de leur cession, fixé à 50 % du montant de ce produit, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, respectivement garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. Ils estiment, à ce titre, que les dispositions en cause instituent à l'encontre des contribuables qui ont apporté des titres à une société les ayant cédés, sans réinvestir au moins 50 % du montant du produit de la cession, une présomption irréfragable d'absence de justification économique, de fraude ou d'évasion fiscale sans lui réserver la possibilité d'apporter la preuve que l'opération ne poursuit pas un but exclusivement fiscal.

8. D'une part, le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. D'autre part, en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.

9. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues que les dispositions contestées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts ont pour objet de faire obstacle à une pratique d'optimisation fiscale consistant, pour un contribuable, à apporter à une société qu'il contrôle des titres dont la plus-value d'échange bénéficiait alors du régime du sursis d'imposition automatique, qui visait lui-même à faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, alors que cette société, cédant immédiatement ces titres, ne réinvestissait pas le produit de cession. En adoptant ces dispositions, le législateur a entendu traduire dans la loi, dans un but de sécurité juridique et sur des bases claires, la jurisprudence du Conseil d'Etat selon laquelle une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. En adoptant les dispositions contestées, qui ne peuvent être regardées comme instituant une présomption d'absence de justification économique, de fraude ou d'évasion fiscale, le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi, dès lors que le réinvestissement du produit de la cession des titres apportés pour moins de 50 % du montant de ce produit était effectivement susceptible de caractériser une pratique d'optimisation fiscale.

10. Ainsi, les griefs tirés de la méconnaissance des principes d'égalité devant la loi fiscale et d'égalité devant les charges publiques ne présentent pas de caractère sérieux. En conséquence, il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée.

11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le président de la 2ème chambre du tribunal administratif de Montpellier, qui a statué en application de l'article R. 771-7 du code de justice administrative, a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité en débat.

Sur le bien-fondé des impositions contestées :

12. Une loi nouvelle entre en vigueur le lendemain de sa publication au Journal officiel, dans les conditions fixées à l'article 1er du code civil, sauf si elle en dispose autrement ou si son application est manifestement impossible en l'absence de dispositions réglementaires en précisant les modalités. En ce cas, comme l'indique ce même article, son entrée en vigueur est reportée à la date d'entrée en vigueur de ces dispositions.

13. Il résulte des dispositions citées au point 3 ci-dessus que l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont cédés par cette dernière dans un délai de trois ans à compter de l'apport, ne remet pas en cause l'application du mécanisme de report d'imposition des plus-values qu'elles prévoient, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement dans un délai de deux ans dans une activité économique limitativement énumérée, ayant pour effet d'en conférer le contrôle à cette dernière société.

14. Les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, selon lesquelles il n'est pas mis fin au report d'imposition de la plus-value d'apport lorsque la société bénéficiaire de cet apport, qui cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport, prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans les conditions qu'elles définissent, étaient suffisamment précises pour être applicables dès le lendemain de la publication de la loi, y compris en l'absence du décret prévu au VI du même article.

15. La société A... holding a cédé, le 5 avril 2013, à la société BF2G Services les titres de la société Julema qui avaient été apportés par M. et Mme A... le 21 février 2013. Ce rachat, qui est intervenu dans un délai de trois ans à compter de l'apport des titres, correspond à l'un des évènements prévus à la première phrase du 2° du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts et susceptible de mettre fin au report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la société A... holding a réinvesti, le 2 mai 2013, la somme de 200 000 euros dans la société Beausoleil, sous forme d'augmentation de capital, soit moins de 50 % du prix de cession des titres de la société Julema s'élevant à la somme de 500 583 euros. Elle n'a, par ailleurs, procédé à aucun autre investissement du produit de cette cession. Par suite, la condition du réinvestissement prévue à l'article 150-0 B ter du code général des impôts, qui était applicable à la date de la réalisation des opérations d'apport et de cession des titres de la société Julema, n'a pas été respectée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que M. et Mme A... ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier du report d'imposition de la plus-value réalisée au titre de l'apport, à la société A... holding, des titres de la société Julema, et a intégré cette plus-value à leur revenu imposable au titre de l'année 2015, année au cours de laquelle le délai de deux ans pour procéder au réinvestissement du produit de la cession a expiré.

16. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juin 2023.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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