Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par une ordonnance n° 462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis la demande de M. A... au tribunal administratif de Nîmes, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1926742 du 16 septembre 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 15 novembre 2022, M. A..., représenté par Me Grellety, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de sursoir à statuer dans l'attente d'un règlement amiable du litige entre les autorités compétentes en vue de prévenir une double imposition ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le silence gardé pendant deux mois par l'administration fiscale sur sa réclamation préalable vaut acceptation implicite de celle-ci ;
- les actes de procédure auraient dû lui être notifiés en langue roumaine, sauf à méconnaître l'article 8 du règlement (CE) n°1393-2007 du 13 novembre 2007 ainsi que le droit à un procès équitable ;
- sa société ne dispose d'aucun établissement stable en France au sens tant du droit français que de la convention fiscale franco-roumaine, notamment des paragraphes 2, 4 et 6 de son article 5 ;
- la convention fiscale franco-roumaine, en particulier ses articles 7 et 24, prime le droit national et s'oppose à son imposition en France dès lors que son entreprise est établie en Roumanie où il s'acquitte de l'impôt sur l'ensemble de ses bénéfices, notamment ceux de source française ;
- à titre subsidiaire, il doit être sursis à statuer dans l'attente de la restitution de son impôt acquitté en Roumanie à raison de ses bénéfices de source française, sur le fondement de l'article 26 de la convention fiscale franco-roumaine ;
- à titre subsidiaire, il doit être déchargé des intérêts de retard et des majorations, eu égard à sa bonne foi.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 5 décembre 2023 a prononcé la clôture de l'instruction à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution ;
- la convention fiscale conclue entre la France et la Roumanie le 27 septembre 1974 ;
- le règlement (CE) n°1393/2007 du Parlement européen et du Conseil du 13 novembre 2007 relatif à la signification et à la notification dans les Etats membres des actes judiciaires et extrajudiciaires en matière civile ou commerciale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chalbos,
- les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée de droit roumain Forest Marcris SRL, dont le dirigeant et associé unique est M. A..., résident fiscal roumain, a été créée en 2009 et exerce une activité de travaux forestiers. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, faisant suite à une procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, au cours de laquelle l'administration a considéré qu'elle disposait d'un établissement stable en France. Tirant les conséquences de ce contrôle à l'égard de M. A..., elle a notifié à ce dernier des cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2016, suivant la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux, assorties d'intérêts de retard et de majorations de 80 % pour activité occulte. M. A... demande à la cour d'annuler le jugement du 16 septembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur le principe de l'imposition en France :
2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.
En ce qui concerne la loi nationale :
3. D'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (...). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) 4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique (...) ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". L'article 164 B du même code dispose que : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / (...) c. Les revenus d'exploitations sises en France (...) ".
5. Il résulte de l'instruction que M. A... a été salarié, en France, de la coopérative forestière Cofogar jusqu'en 2009, date à laquelle il a créé la société Forest Marcris SRL, sous la forme d'une société à responsabilité limitée à associé unique et dont l'activité est également l'exploitation forestière, incité en ce sens par son ancien employeur, qui est resté son unique client durant les premières années de son entreprise. L'administration fiscale a pu constater, notamment grâce à l'exercice de son droit de communication auprès de tiers ainsi que des autorités judiciaires, que l'activité de la société de M. A... avait été réalisée, entre 2009 et 2016, de façon quasi exclusive sur le territoire français et auprès de clients français. A l'occasion d'opérations de visite et de saisie qui se sont déroulées le 27 septembre 2016 dans les locaux occupés par la société à Duravel (Lot) ainsi que dans ceux de son principal client, l'administration a retrouvé de nombreux documents administratifs relatifs à la société, tels que des contrats d'embauche des salariés ainsi que de nombreuses factures. Il est également apparu que les factures de société sont établies, pour la plupart, par les coopératives forestières françaises, clientes de M. A... et avec qui ce dernier fixe les prix, l'un de ces clients lui ayant également mis du matériel informatique à disposition dans le local qu'il occupe à Duravel. M. A... est en charge, sur place, de gérer les équipes de salariés, d'établir les relevés de coupes et de fixer les horaires. Les échanges entre le vérificateur et M. A... ont également permis d'établir que ce dernier prospectait de nouveaux clients en France, à qui il communique son numéro de téléphone. M. A... n'apporte quant à lui aucun élément susceptible de contredire ces éléments et il ne résulte pas de l'instruction qu'il exercerait ne serait-ce qu'une partie de son activité en Roumanie. Dans ces conditions, la seule circonstance qu'il soit lui-même domicilié et résident fiscal roumain, que l'adresse de sa société soit en Roumanie et qu'il y déclare l'ensemble de ses revenus, ne permet pas de remettre en cause la caractérisation, par l'administration fiscale française, d'une exploitation autonome de son entreprise en France, au sens des dispositions précitées. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré qu'il était personnellement imposable, en sa qualité d'associé unique d'une société à responsabilité limitée, à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices industriels et commerciaux issus de son exploitation située en France.
En ce qui concerne la convention bilatérale :
6. En premier lieu, aux termes de l'article 5 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974 tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression ''établissement stable'' désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression ''établissement stable'' comprend notamment : / a) Un siège de direction ; / (...) c) Un bureau ; (...) / g) Un chantier de montage dont la durée dépasse douze mois, ou un chantier de construction dont la durée dépasse dix-huit mois. / (...) 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, (...) est considérée comme ''établissement stable'' dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise. (...) ". Aux termes de l'article 7 de la même convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ".
7. Il résulte de ce qui a été énoncé au point 5 du présent arrêt que la société Forest Marcris SRL a eu en France, entre 2010 et 2016, une installation fixe d'affaires où elle a exercé la quasi-totalité de son activité, et où son unique associé et représentant légal a habituellement exercé les pouvoirs lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, sans que cette activité ne se limite à l'achat de marchandises. La société Forest Marcris disposait donc en France d'un établissement stable au sens de l'article 5 précité de la convention, et en particulier de son paragraphe 4, quand bien même son installation ne correspondait pas au g) du 2 de l'article 5 précité. Ainsi, les bénéfices rattachables à cet établissement stable étaient imposables en France en application de l'article 7 de la convention franco-roumaine du 27 septembre 1974, dont les stipulations ne faisaient par conséquent pas obstacle à l'application de la loi fiscale interne.
8. En second lieu, aux termes de l'article 24 de la convention bilatérale susvisée : " La double imposition sera évitée de la manière suivante : / 1. En ce qui concerne la Roumanie : / L'impôt français payé par un résident de Roumanie sur les revenus imposables en France en application de la présente Convention sera déduit du montant de l'impôt roumain exigible conformément à la législation fiscale roumaine. / (...) 2. En ce qui concerne la France : / a) Les revenus autres que ceux visés à l'alinéa b ci-dessous sont exonérés des impôts français (...) lorsque ces revenus sont imposables en Roumanie en vertu de la présente Convention (...) ". Relèvent de ces stipulations les bénéfices visés à l'article 7 de la convention fiscale franco-roumaine.
9. Il résulte de ce qui précède que les bénéfices de l'entreprise de M. A... sont, en application de l'article 7 de la convention bilatérale et eu égard à la localisation de son établissement stable, imposables en France et non en Roumanie. M. A... n'est par suite pas fondé à soutenir qu'il devrait être exonéré d'impôt sur le revenu français à raison de ses bénéfices réalisés par son établissement stable en France. Les stipulations précitées lui ouvrent seulement droit à la déduction du montant de son impôt français sur celui qu'il soutient avoir acquitté en Roumanie. La circonstance, à la supposer établie, que ses bénéfices imposables en France aient été pris en compte par l'administration fiscale roumaine pour la détermination de son impôt acquitté dans son pays de résidence ne fait pas obstacle à l'imposition litigieuse, établie conformément tant au droit national qu'à la convention bilatérale.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
10. En premier lieu, aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " (...) La direction générale des finances publiques (...) statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. Si elle n'est pas en mesure de le faire, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois (...) ". Aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. / Toutefois, le contribuable qui n'a pas reçu la décision de l'administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l'expiration de ce délai (...) ".
11. Il résulte des dispositions précitées que lorsque l'administration fiscale n'a, dans le délai de six mois qui lui est imparti, ni statué sur la réclamation, ni informé le contribuable de la nécessité d'un délai supplémentaire, elle est considérée comme ayant rejeté implicitement la réclamation dont elle était saisie, ce qui permet au contribuable de soumettre le litige au tribunal administratif. Il s'ensuit que M. A... ne peut utilement se prévaloir de la règle suivant laquelle le silence vaut acceptation, celle-ci n'étant, au demeurant, pas applicable aux demandes présentant un caractère financier, en vertu de l'article L. 231-4 du code des relations entre le public et l'administration.
12. En second lieu, il résulte des dispositions de l'article 2 de la Constitution du 4 octobre 1958 en vertu desquelles " La langue de la République est le français " que l'usage du français s'impose aux personnes morales de droit public et aux personnes de droit privé dans l'exercice d'une mission de service public. Les documents administratifs doivent par suite être rédigés en langue française.
13. En outre, il résulte du 1 de l'article 1er du règlement du Parlement européen et du Conseil 13 novembre 2007 relatif à la signification et à la notification dans les Etats membres des actes judiciaires et extrajudiciaires en matière civile et commerciale que son champ d'application ne couvre pas la matière fiscale. Il s'ensuit que M. A... ne peut utilement se prévaloir, dans le présent litige, de la méconnaissance du 3 de l'article 8 d'un tel règlement pour faire obstacle au principe rappelé au point précédent. Il résulte au demeurant de l'instruction que M. A... a pu être assisté au cours de la procédure d'imposition par un avocat français et n'a, dès lors, pas été privé de ses droits à la défense.
Sur les pénalités :
14. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code (...) ". L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales et n'a pas le caractère d'une sanction. Il s'ensuit que M. A... ne peut utilement se prévaloir de sa bonne foi pour en solliciter la décharge.
15. En second lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) ".
16. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.
17. M. A..., qui se borne à faire état de sa bonne foi, n'apporte aucun commencement d'explication tendant à démontrer que la domiciliation de son entreprise et la déclaration de ses bénéfices en Roumanie, dont il est résulté une importante économie d'impôt par rapport à celui dont il était redevable en France, alors que son activité était exercée de façon quasi exclusive en France où il disposait d'un établissement stable, résulterait d'une simple erreur. Sa demande tendant à la décharge de la majoration pour activité occulte doit donc être écartée.
18. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il y ait lieu de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure amiable prévue à l'article 26 de la convention bilatérale que M. A... ne justifie nullement avoir initiée, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, à laquelle siégeaient :
M. Barthez, président,
M. Lafon, président assesseur,
Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024.
La rapporteure,
C. Chalbos
Le président,
A. BarthezLe greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 22TL22245
