| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 02 juillet 2015, 13VE01226

Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2013, présentée pour M. et Mme A... B... demeurant..., par Me Dorascenzi, avocat ; M. et Mme B... demandent à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 0808056 en date du 19 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires, en droits et majorations, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 à 2002 ;

2° de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que :

- le contrôle sur pièces est irrégulier ; qu'en effet, l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ne trouvant pas à s'appliquer en l'espèce, l'administration ne pouvait se prévaloir du délai spécial de reprise ;

- en ce qui concerne la taxation au titre des bénéfices non commerciaux, la notification est irrégulière dans la mesure où il était nécessaire de rectifier préalablement son résultat déclaré au titre des années 1996 à 2001 ;

- le service ne justifie nullement d'une appréhension matérielle des sommes pour chacune des années concernées ; qu'il en a pourtant la charge de la preuve dans la mesure où M. B...n'a pas encore été reconnu coupable de ses détournements par le tribunal et où le service ne peut se fonder sur aucune décision de justice ;

- contrairement à ce que soutient le service, les dates d'encaissement ne concernent que la seule année 1996, et non les suivantes ; ce manquement constitue donc une insuffisance de motivation en fait du redressement ;

- s'agissant de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, le débat oral et contradictoire a été rompu à partir de l'obtention des informations judiciaires en date du 29 novembre 2005 jusqu'à la proposition de rectification du 20 décembre 2005 ; ce débat a été en outre inexistant sur le résultat de la consultation du dossier pénal de M.B..., sans qu'on puisse lui reprocher de ne pas s'être présenté à l'entretien du 28 novembre 2005, antérieur à cette consultation ;

- la procédure de taxation d'office mise en oeuvre au titre de l'année 2002 sur le fondement des articles L. 66-1 et L. 67 du livre des procédures fiscales pour défaut de dépôt de la déclaration de revenus n° 2042 dans les trente jours d'une mise en demeure est irrégulière, dans la mesure où les déclarations catégorielles ont été régulièrement produites ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 juin 2015 :

- le rapport de M. Errera, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Delage, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et MmeB... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2002 à 2004, au terme duquel ils ont été assujettis à un rappel d'imposition en matière de bénéfice non commercial au titre de la seule année 2002, ainsi que d'un contrôle sur pièces au titre des années 1996 à 2001, au terme duquel ils ont été assujettis à des rappels d'impôt en matière de bénéfice non commercial au titre des années 1996 à 2001 ; que M. et MmeB... relèvent appel du jugement du 19 février 2013 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions ;

Sur la régularité des procédures d'imposition :

En ce qui concerne le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable aux années antérieures à 2002 : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; que, toutefois, aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de mentionner les dispositions du code général des impôts sur lesquelles les redressements sont fondés ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales applicable à l'année 2002 : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ;

4. Considérant que les propositions de rectification en date du 20 décembre 2005 relatives, d'une part, aux années d'impositions 1996, 1997 et 1999 à 2001, d'autre part à l'année 2002, indiquent la procédure d'imposition appliquée, mentionnent l'exercice par le service de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, transcrivent la teneur des

procès-verbaux d'audition qui fondent les redressements, indiquent que les sommes détournées sont rapportées au revenu imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux conformément aux articles 12, 13 et 92 du code général des impôts qu'elles citent, et mentionnent, pour chaque somme intégrée dans les bénéfices non commerciaux, la date de l'opération, le numéro de la pièce du dossier pénal, le nom et l'adresse de la victime, le montant du détournement en francs et en euros et des observations particulières propres à chaque opération, dont, parfois, la date d'encaissement, avant de préciser le montant des redressements totaux par année d'imposition ; que la proposition de rectification relative aux années antérieures à 2002 rappelle en outre les dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ; que si M. et Mme B...soutiennent, concernant l'année 2002, que la réalité des détournements n'a pas fait l'objet d'une motivation, et soulignent que, pour établir cette réalité, le service avait la faculté de recourir à la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, il ressort des pièces du dossier que la proposition de rectification du 20 décembre 2005 afférente à l'année 2002 satisfaisait aux exigences de l'article L. 76 du même livre, lequel exige seulement que les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination soient portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ; que, s'agissant des intérêts de retard, ces mêmes propositions de rectification rappellent les textes, le taux applicable ainsi que le mode de calcul de ces intérêts et précisent leur montant total dans les conséquences financières ; que, de même, s'agissant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, elles rappellent le texte, le taux, les éléments de faits qui sont retenus pour caractériser les manoeuvres, précisent leur montant total dans les conséquences financières et octroient un délai de trente jours pour observations ; qu'ainsi ces propositions de rectification sont suffisamment motivées au regard des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales qui leur sont respectivement applicables ;

En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité de l'examen de situation fiscale personnelle :

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction et, notamment, de la notification de redressement en date du 20 décembre 2005 que les suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme B...et les pénalités y afférentes ont procédé, à titre exclusif, des procès-verbaux d'audition communiqués par l'autorité judiciaire ; que M. et Mme B... ne peuvent donc utilement se prévaloir, au titre des années antérieures à 2002, qui n'ont fait l'objet que d'un contrôle sur pièces, de l'irrégularité alléguée tenant, notamment, à la méconnaissance de l'obligation d'engager un dialogue contradictoire dans le cadre de l'examen de leur situation fiscale dès lors qu'à la supposer établie, celle-ci resterait sans incidence sur la régularité des rehaussements en litige, qui procèdent seulement de l'exercice par l'administration de son droit de communication ; que, par ailleurs, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au service, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, d'engager un débat oral et contradictoire avec les contribuables, même lorsqu'il fonde les rehaussements envisagés sur des éléments issus de l'exercice de son droit de communication, avant de leur notifier une proposition de rectification ;

6. Considérant, en tout état de cause, que l'imposition supplémentaire sur le revenu émise au titre de l'année 2002 a été établie selon la procédure de taxation d'office pour défaut de dépôt de déclaration du revenu global dans les délais impartis après mise en demeure ; que cette situation de taxation d'office n'a pas été révélée par les opérations d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont les contribuables ont fait l'objet au titre des années 2002 à 2004 ; que, dans ces conditions, M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir des irrégularités qui auraient entaché ledit examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, notamment au regard du débat oral et contradictoire ;

En ce qui concerne le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office mise en oeuvre au titre de l'année 2002 :

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et il n'est pas sérieusement contesté, que les requérants n'ont déposé leur déclaration de revenu global relative à l'année 2002 qu'après l'expiration du délai de trente jours qui leur avait été imparti par une mise en demeure en date du 6 mai 2004 ; que, par suite, le service était fondé à établir l'imposition supplémentaire litigieuse selon la procédure de taxation d'office prévue au 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, M. et Mme B...ne peuvent utilement, s'agissant d'une question de procédure, se prévaloir utilement de la doctrine administrative sur le fondement implicite de l'article L. 80 A du même livre ; qu'il suit de là que le moyen susvisé ne peut qu'être écarté ;

En ce qui concerne le moyen tiré de ce que les sommes détournées par M. B...ne pouvaient faire l'objet d'une imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

8. Considérant qu'aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année " ; qu'aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ... " ;

9. Considérant que les requérants soutiennent que le service ne pouvait pas imposer entre leurs mains, au titre des bénéfices non commerciaux, les sommes présentées comme détournées, sans procéder parallèlement à une rectification préalable du résultat déclaré par M. B... dans le cadre de son activité professionnelle au titre des années 1996 à 2001 ;

10. Considérant, toutefois, que les sommes que M. B...a perçues au cours des années 1996 à 2002 dans le cadre des détournements opérés à son profit, constituent des bénéfices des professions non commerciales au sens des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts ; que le service était fondé à réintégrer au revenu global du foyer fiscal, au titre des années 1996 à 2001, les bénéfices non commerciaux résultant de ces détournements, évalués exclusivement à partir des éléments recueillis grâce à l'exercice du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire ; qu'il suit de là que le moyen susvisé doit être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales :

11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable aux faits de l'espèce : " Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " ; que des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent être regardées comme révélées par une instance devant les tribunaux au sens de ces dispositions, dès lors que l'administration disposait d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en oeuvre des moyens d'investigation dont elle dispose, d'établir, dans le délai normal de reprise, ces insuffisances ou omissions d'imposition ; qu'il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition ; que la circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette instance ;

12. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants, qui a commencé le 6 juillet 2005, le service vérificateur a exercé son droit de communication auprès du Tribunal de grande instance d'Évry ; que cette demande a révélé l'existence d'une procédure judiciaire au nom de M. B..., procédure dont la consultation a été autorisée le 28 octobre 2005 et réalisée le 29 novembre 2005, ainsi que l'existence de détournements de fonds ;

13. Considérant que M. et MmeB... soutiennent que le service n'a pu procéder à un redressement au titre des années 1996 à 2001 que grâce à l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet au titre des années 2002 à 2004 et à la communication d'informations par l'autorité judiciaire dans le cadre de la procédure mentionnée au point 12 ; qu'ils laissent notamment entendre que c'est la communication, par les établissements bancaires auxquels le vérificateur s'est adressé, des relevés de leurs comptes bancaires professionnels et privés qui aurait incité le service à saisir l'autorité judiciaire ; qu'ils contestent à ce titre l'application, par le service, des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales précité, et considèrent que l'exercice, par le service, de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, n'aurait servi qu'à faire échec à la prescription de droit commun ;

14. Considérant, toutefois, que la circonstance que le service ait exercé son droit de communication au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants est sans incidence sur la régularité de la mise en oeuvre des dispositions de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales précité ; qu'en effet, la circonstance qu'un examen de la situation fiscale personnelle de contribuables ait été diligenté n'empêche pas l'administration d'exercer son droit de communication auprès de tiers avant, pendant ou après cet examen ;

15. Considérant que, concernant la question distincte de savoir si le service disposait, avant l'exercice du droit de communication, d'éléments permettant d'avoir connaissance des détournements de fonds effectués par M.B..., comme l'ont à juste titre relevé les premiers juges, il ne résulte pas de l'instruction que les informations portées à la connaissance du service par les établissements bancaires, alors que le délai de reprise de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était déjà expiré, auraient permis à l'administration de procéder, dans le délai normal de reprise, aux investigations nécessaires à la confirmation et à l'établissement des omissions et insuffisances d'impositions ; que le moyen susvisé doit donc être écarté ;

En ce qui concerne la charge de la preuve :

16. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ; que le service fait valoir sans être contredit que M. et Mme B...n'ont formulé aucune observation à la suite de la proposition de rectification qui leur a été notifiée au titre des années antérieures à 2002 ; qu'ils doivent ainsi être regardés comme ayant implicitement accepté les redressements notifiés au titre de ces années et supportent en conséquence la charge de la preuve de leur exagération ;

17. Considérant, par ailleurs, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que M. et MmeB..., ayant été imposés selon la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2002, supportent la charge d'établir le caractère exagéré des impositions émises au titre de cette année ;

En ce qui concerne le moyen tiré de l'absence de preuve de l'appréhension des fonds :

18. Considérant que M. et Mme B...font valoir que le service n'a pas établi l'appréhension effective des fonds correspondant aux sommes détournées, et avancent, à l'appui de leur argumentation, qu'aucune condamnation n'avait été prononcée à l'encontre de M. B... à la date des propositions de rectification litigieuses ;

19. Considérant, toutefois, qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, les requérants ne contestent pas les détournements de fonds effectués par M.B..., détournement chiffrés par ce dernier lui-même à 548 819,46 euros ; que les requérants n'apportent aucun élément de nature à établir que l'appréhension de ces sommes ne serait pas intervenue au cours de l'année de l'opération concernée ; que les premiers juges en ont conclu que l'administration devait être regardée comme établissant suffisamment l'appréhension des sommes redressées par M. B... au cours des années litigieuses ; qu'en l'absence de tout élément nouveau produit en appel, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, qui sont suffisamment circonstanciés sur ce point, d'écarter le moyen susvisé ;

20. Considérant, enfin, que si M. et Mme B...soutiennent qu'à la date des propositions de rectification du 20 décembre 2005, aucune décision pénale définitive n'était intervenue, de sorte que les faits sur lesquels a entendu s'appuyer l'administration ne seraient pas définitivement établis, cette circonstance ne fait pas obstacle à ce que les éléments ainsi recueillis soient utilisés, pour établir l'impôt et n'est nullement de nature à permettre aux requérants d'arguer du caractère exagéré des impositions ;

21. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et MmeB... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, les conclusions qu'ils ont présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et MmeB... est rejetée.

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