Vu l'arrêt no 14VE01213 en date du 17 septembre 2015 par lequel la Cour, statuant sur la requête de Mme A...tendant à l'annulation du jugement n°s 1202129, 1202721 du 27 février 2014 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles Mme A...et son mari ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été réclamés à Mme A...pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, et pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2006, a, d'une part, annulé ce jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise et, d'autre part, évoqué les demandes de Mme A...tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2006 et du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, et décidé de statuer sur la demande de Mme A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités correspondantes auxquelles Mme A...et son mari ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 après que les mémoires et les pièces produits enregistrés au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise sous le n°1202129 ainsi que les mémoires et pièces produits devant la Cour, relatifs à ces impositions et pénalités, auront été enregistrées par le greffe de la Cour sous un numéro distinct ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la Constitution ;
Vu le pacte international de New York relatif aux droits civils et politiques ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la décision du Conseil constitutionnel n° 2010-16 QPC du 23 juillet 2010 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 septembre 2015 :
- le rapport de Mme Vinot, président assesseur,
- et les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public;
1. Considérant que par arrêt de ce jour, la Cour, statuant sur la requête de Mme A...tendant à l'annulation du jugement n°s 1202129, 1202721 du 27 février 2014 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui ont été réclamés à Mme A...pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, et pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2006 et celle des pénalités correspondantes, a, d'une part, annulé ce jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise et, d'autre part, évoqué les demandes de Mme A...relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2006 et du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2008, et décidé de statuer sur la demande de Mme A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles son mari et elle ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, après que les mémoires et les pièces enregistrés au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise sous le n° 1202129 et ceux produits devant la Cour, relatifs au litige concernant ces impositions et pénalités, auront été enregistrées par le greffe de la Cour sous un numéro distinct ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 40 A de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée mentionné à l'article 96 du code général des impôts ou qui ont opté pour ce régime sont tenus de produire, au plus tard le 30 avril de chaque année, une déclaration (...) III. Cette déclaration et, le cas échéant, les listes visées au II, est adressée au service des impôts dont dépend le lieu d'exercice de la profession ou le principal établissement, en simple exemplaire, à l'aide d'imprimés établis par l'administration (...) " ; qu'aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition : " I. (...) seuls les fonctionnaires de la direction générale des impôts appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document (...) " ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme A...était inscrite depuis le 5 juillet 1995 au registre du commerce et des sociétés, en tant qu'agent commercial, à l'adresse située 17, rue du Javelot à Paris (75013) ; qu'elle était par suite tenue de souscrire les déclarations professionnelles des bénéfices non commerciaux, dont son activité relève, et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée requises par cette même activité auprès du services des impôts des entreprises du 13ème arrondissement dont dépend le lieu d'exercice de son activité professionnelle ; que si Mme A...soutient, d'ailleurs sans l'établir, que cette activité était exercée au cours des années 2006, 2007 et 2008 à son domicile situé à Neuilly-sur-Seine, elle ne produit aucun document établissant qu'elle aurait informé le centre de formalité des entreprises compétent, ou l'administration fiscale, d'un changement de son adresse professionnelle ; qu'en outre, la requérante n'allègue même pas avoir informé les services compétents d'un changement de son adresse professionnelle, et ne conteste pas avoir seulement informé le vérificateur, par un courrier en date du 17 décembre 2009 que son adresse de correspondance était située à
Neuilly-sur-Seine et que " tous les courriers relatifs à la vérification de comptabilité " dont elle faisait l'objet devaient lui être " adressés à cette adresse " ; que, dans ces conditions, et alors même que Mme A...a fait l'objet, ultérieurement, d'une vérification de comptabilité au titre des années 2009 et 2010 diligentée par le centre des finances publiques de
Neuilly-sur-Seine, les agents de la direction des services fiscaux de Paris-Sud, dans le ressort duquel Mme A...aurait dû déposer ses déclarations au titre des bénéfices non commerciaux réalisés dans le cadre de son activité professionnelle, étaient, en application des dispositions précitées, compétents pour procéder à la vérification de comptabilité de son activité au titre des années 2006 à 2008 ; qu'il suit de là que la requérante n'est pas fondée à soutenir que le service qui a procédé aux rectifications et rappels litigieux aurait été territorialement incompétent ;
4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. " ;
5. Considérant qu'en vertu de ces dispositions Mme A...n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 18 juin 2012 au titre des bénéfices non commerciaux et de l'ensemble du revenu imposable, qui lui a été adressée et qui précise le montant des droits et pénalités résultant des rectifications qu'elle comporte, serait irrégulière faute d'avoir été également libellée au nom de M. A...;
Sur le bien-fondé des rehaussements du revenu imposable de M et Mme A...opérés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " ; qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ;
7. Considérant, en premier lieu, que Mme A...n'apporte aucune justification ni aucun document au soutien de son allégation selon laquelle les dépenses professionnelles nécessitées par l'exercice de sa profession, dont elle demande la déduction du bénéfice imposable sur le fondement des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, représenteraient au moins 30 % des recettes de son activité ;
8. Considérant, en second lieu, que Mme A... conteste la majoration de 25 % appliquée, pour le calcul de ces cotisations, à ses bénéfices non commerciaux, en application des dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en soutenant que cette majoration méconnaît le principe d'égalité lorsque, comme en l'espèce, le bénéfice imposable ne résulte pas des déclarations du contribuable mais est déterminé par le service vérificateur ; qu'elle ajoute que l'application de cette majoration méconnaît la règle " non bis in idem " résultant du paragraphe 7 de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques ;
9. Considérant cependant, d'une part, que, dans le cadre d'une réforme globale de l'impôt sur le revenu applicable à compter du 1er janvier 2006, le législateur a supprimé l'abattement de 20 % dont bénéficiaient les traitements, salaires, pensions et rentes viagères en application du a) du 5 de l'article 158 du code général des impôts ainsi que les revenus professionnels des adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés en application du 4 bis du même article et a compensé cette suppression par une réduction équivalente des taux du barème de l'impôt sur le revenu ; que la modification du barème ayant concerné tous les contribuables, le législateur a, afin de maintenir l'exclusion, qui prévalait sous l'empire du régime antérieur, du bénéfice, pour certains revenus, de l'abattement de 20 %, décidé, par une mesure arithmétiquement équivalente, de majorer de 25 % ces revenus, l'évolution de la charge fiscale entre l'impôt dû au titre de l'année 2005 et celui dû au titre de l'année 2006 n'étant, à revenu constant, due qu'à la réduction de six à quatre du nombre de tranches ; qu'ainsi, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction issue du 4° du I de l'article 76 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 : " 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréé défini aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes (...) " ;
10. Considérant que le Conseil Constitutionnel, dans sa décision n° 2010-16 QPC du 23 juillet 2010, a relevé que la majoration, à compter du 1er janvier 2006, de 25 % de la base d'imposition des non-adhérents est intervenue dans le cadre d'une réforme globale de l'impôt sur le revenu qui a concerné tous les contribuables, que cette mesure est la contrepartie, arithmétiquement équivalente, de la suppression de l'abattement de 20 % dont bénéficiaient, en vertu du 4 bis de l'article 158 du même code, avant cette réforme de l'impôt, les adhérents à un organisme de gestion agréé, et qu'ainsi, la différence de traitement entre adhérents et non adhérents demeure justifiée à l'instar du régime antérieur, par la volonté d'encourager l'adhésion à ces organismes en contrepartie des obligations que cette adhésion impose, et ne crée donc pas de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ; qu'il a jugé en conséquence que la disposition en litige n'est contraire à aucun droit ou liberté que la Constitution garantit ;
11. Considérant, par ailleurs, que la circonstance que la majoration litigieuse a été appliquée dans le cadre d'un contrôle fiscal, est, en tout état de cause, sans incidence sur le
bien-fondé de ladite majoration, dès lors qu'il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par Mme A... qu'elle n'était pas adhérente d'un organisme de gestion agréé au titre des années en litige ;
12. Considérant, dès lors, que le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques, dégagé par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, doit être écarté ;
13. Considérant, d'autre part, que la majoration prévue par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, ci-dessus analysée, ne constitue pas une sanction ; que, par suite, la requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que l'application qui a été faite des dispositions de cet article méconnaîtrait la règle " non bis in idem " résultant du paragraphe 7 de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques ;
Sur les pénalités :
14. Considérant qu'en vertu du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, lorsqu'un contribuable tenu de souscrire une déclaration comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts, s'abstient de faire cette déclaration ou la présente tardivement, le montant des droits mis à sa charge ou résultant de la déclaration déposée tardivement est assorti de l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du même code et d'une majoration de 10 % ; que selon le b du 1 du même article 1728, cette majoration est portée à 40 % " lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai " et à
80 % " lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours de la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première " ; que l'article 1736 du code général des impôts dispose que les majorations prévues, notamment, par l'article 1728 de ce code, sont " constatées par l'administration fiscale " ;
15. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que Mme A...n'a pas déposé de déclaration de ses bénéfices non commerciaux au titre des exercices 2007 et 2008 dans les trente jours suivant la notification de la mise en demeure en date du
10 décembre 2009 qui lui a été remise en main propre ; que la circonstance que
M. et Mme A...ont déposé une déclaration de l'ensemble de leurs revenus au titre des années en cause est sans incidence sur le bien-fondé de la majoration en litige, qui a été infligée en raison de l'absence de souscription d'une déclaration catégorielle de la requérante au titre des exercices clos au 31 décembre 2007 et au 31 décembre 2008 et de l'absence qui en a résulté de report, dans la déclaration de l'ensemble des revenus de M et Mme A...au titre des années 2007 et 2008, des revenus qui avaient été perçus par la requérante dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que MmeA..., qui n'allègue même pas qu'elle aurait répondu à cette mise en demeure dans le délai qui lui était imparti, n'est par suite pas fondée à soutenir que le service aurait méconnu les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en appliquant la majoration de 40 % prévue audit article aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles le foyer fiscal constitué par M et Mme A...a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 ;
16. Considérant, en second lieu, que Mme A... soutient que les pénalités appliquées par le service sur le fondement du 1 de l'article 1728 du code général des impôts méconnaissent la règle " non bis in idem " résultant du paragraphe 7 de l'article 14 du pacte international relatif aux droits civils et politiques ;
17. Considérant que le paragraphe 7 de l'article 14 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, ouvert à la signature à New York le 19 décembre 1966 et introduit dans l'ordre juridique français par l'effet conjugué de la loi du 25 juin 1980 qui en a autorisé la ratification et du décret du 29 janvier 1981 qui en a ordonné la publication, stipule que " Nul ne peut être poursuivi ou puni en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de chaque pays " ; qu'il résulte des termes de cette stipulation que la règle " non bis in idem " qu'elle énonce ne trouve à s'appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d'acquittement ferait l'objet d'une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d'une condamnation devant ou par une juridiction répressive ;
18. Considérant que l'article 14, paragraphe 7, du Pacte international relatif aux droits civils et politiques ne fait donc pas obstacle à ce que le contribuable qui, ayant fait l'objet de poursuites du chef de fraude fiscale, a été, soit définitivement relaxé des fins de cette poursuite, soit reconnu coupable du délit reproché et condamné définitivement par le tribunal correctionnel ou par la cour d'appel, se voie appliquer, s'il y a lieu, par l'administration, les sanctions fiscales que constituent les majorations prévues par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal constitué avec son mari a été assujetti au titre des années 2007 et 2008 et des pénalités correspondantes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les conclusions de la demande de Mme A...présentée devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008, ainsi que ses conclusions présentées devant la Cour sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sont rejetées.
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No 15VE02900
