Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 à 2007, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1107552 du 25 septembre 2013, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir prononcé au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2005 une réduction résultant de l'application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et deux mémoires enregistrés les 26 novembre 2013, 4 juillet 2014 et 12 mai 2015, M. et Mme A...représentés par la Selas CCPE, demandent à la Cour :
1° de réformer ce jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du
25 septembre 2013 en tant qu'il rejette les conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que les pénalités correspondantes ;
2° de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses établies au titre de l'année 2006 ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'il n'a pas été donné suite à leur demande de rencontrer l'interlocuteur départemental ;
- ils ne peuvent être imposés sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts à raison de la sortie d'éléments de décoration de l'actif de la société A...et Compagnie comptabilisés pour le montant de 117 599 euros, dès lors que la somme correspondante a été débitée du compte courant d'associé de M. A...et que cette sortie d'immobilisation ne peut donc être regardée comme réalisée à titre gratuit ;
- le service n'établit pas la surévaluation du prix de 2 millions d'euros pour lequel M. A... a cédé le 31 décembre 2006 ses titres de la société A...International à la SA A...et Compagnie ;
- en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Chayvialle,
- les conclusions de Mme Garrec, rapporteur public,
- et les observations de Me Beauvillard, avocat de M. et MmeA....
1. Considérant que M. et Mme A...ont fait l'objet au titre de l'année 2006 de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, au terme duquel le service vérificateur, par proposition de rectification du 21 décembre 2009, a réintégré à leur revenu imposable pour cette année dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers des distributions provenant de la société A...et Compagnie, dont M. A...était dirigeant et associé ; que M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 25 septembre 2013 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et
L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. " ; que ladite charte prévoit que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissement supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional (...) " ; qu'en application de ces dispositions, l'appel à l'interlocuteur départemental ne peut être demandé par le contribuable qu'après la réponse du service à ses observations maintenant les rectifications proposées et après une rencontre avec l'inspecteur principal ;
3. Considérant que la demande de rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et " si besoin " avec l'interlocuteur départemental a été présentée par courrier du 19 février 2010 présentant les observations des contribuables sur la proposition de rectification du 21 décembre 2009 ; que cette demande présentée avant la réponse du service aux observations des contribuables était prématurée ; que par courrier du 3 mai 2010, portant réponse aux observations du contribuable, le service s'est engagé à saisir l'inspecteur principal, que les contribuables ont d'ailleurs effectivement rencontré le 8 juin 2010 ; qu'en revanche, en se bornant, dans ce même courrier, à indiquer aux contribuables qu'il prenait note de leur demande de saisine de l'interlocuteur départemental, le service ne s'est pas engagé à saisir ce dernier ; qu'il est constant que, suite à leur rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, les contribuables n'ont pas réitéré leur demande de saisir l'interlocuteur départemental ; qu'ainsi, les requérants ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière en l'absence de rencontre avec l'interlocuteur départemental ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
4. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque (...) s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le courrier du 19 février 2010 adressé à l'administration fiscale en réponse à la proposition de rectifications notifiée à
M. et Mme A...ne comportait ni précision, ni justification permettant de regarder son auteur qui ne l'a au demeurant pas signé, comme étant habilité à présenter, au nom des contribuables, des observations sur les rectifications proposées par le service vérificateur ; qu'ainsi et alors même que ce courrier a été établi sur papier à en-tête d'une société d'avocats et que le service vérificateur y a répondu, ce courrier ne peut être regardé comme présentant valablement le refus par les contribuables des rectifications litigieuses ; que, par suite, M. et Mme A...supportent la charge d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;
En ce qui concerne la distribution résultant de la surévaluation du prix de cession des titres de la société A...International :
6. Considérant que M. A...a cédé le 31 décembre 2006 à la société A...et Compagnie la totalité des titres composant le capital de la société A...International pour le montant de 2 millions d'euros ; que le service a estimé que la valeur vénale de ces titres devait être fixée à 51 470 euros et qu'en tant qu'il excédait cette valeur, soit le montant de
1 948 530 euros, le prix ainsi convenu constituait une libéralité accordée par la société A...et Compagnie à M.A..., imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;
7. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : /.../ c. Les rémunérations et avantages occultes ;(..) " ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ; que la valeur vénale d'actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ;
8. Considérant, d'une part, que le service vérificateur a fixé la valeur vénale des titres de la société A...International, qui ne sont pas cotés, à 51 470 euros, à partir de la valeur de l'actif net de la société au bilan de clôture de l'exercice 2006, conformément à la méthode de la valeur mathématique ; que le service vérificateur a estimé que la société A...International, qui commercialisait à l'export les armements fabriqués par la société A...et Compagnie, dans le cadre d'un contrat d'exclusivité, qui s'adressait aux mêmes clients que cette dernière, principalement la société Dassault, pratiquait les mêmes prix de vente, et était dépourvue à la date de la cession de carnet de commande, de salarié et de locaux, constituait une simple société de facturation pour la société A...et Compagnie sans fond de commerce propre ni autonomie par rapport à cette dernière ; que le service vérificateur a également relevé que la cession ne s'était traduite par aucun flux financier, mais avait permis de solder le compte courant débiteur de M. A...dans les comptes de la société A...et Compagnie ; que si M. et Mme A...invoquent les spécificités du commerce international des armements militaires, diverses autorisations préalables accordées à la société A...International pour des opérations de ventes, prêts et maintenance d'armes à l'exportation, sans aucune précision des montants d'affaires correspondants, ainsi que la conclusion par la société A...et Compagnie d'un contrat de vente avec les autorités libyennes en 2008, qui n'a au demeurant pas été exécuté en raison de l'embargo sur les ventes d'armes à destination de cet Etat, ils n'établissent pas ainsi que la valeur vénale de la société A...International, dont les comptes de l'exercice clos au 31 décembre 2006 font état d'un chiffre d'affaire de 286 276 euros et d'un résultat de 5 992 euros, devait être fixée à 2 millions d'euros, soit près de 40% du chiffre d'affaires de la société A...et Compagnie dans le secteur de l'armement, et dont ils ne précisent d'ailleurs pas les modalités de calcul ; qu'en outre, les requérants ne sauraient se prévaloir du prix de vente prévu pour l'ensemble des sociétés du groupe A...par contrat de cession du 3 juillet 2008 conclu sous condition suspensive et qui n'a pas conduit à une cession effective ; qu'enfin, si les contribuables invoquent le prix auquel M. A...a acquis une partie des titres litigieux le jour même de la cession, déterminé à partir d'une valorisation de la société A...International pour 2 millions d'euros, ils n'établissent pas ainsi qu'il vient d'être dit que ce montant correspond à la valeur vénale des titres litigieux ; qu'ainsi, les contribuables n'apportent pas la preuve, dont ils ont la charge, que les titres de la société A...International cédés à la société A...et Compagnie, qui a procédé à une transmission universelle du patrimoine de cette dernière à son profit au 1er avril 2007, avaient, à la date de la cession, une valeur vénale excédant leur valeur mathématique, soit 51 470 euros ;
9. Considérant, d'autre part, qu'il est constant que M. A...était dirigeant et associé de la société A...et Compagnie à laquelle il a cédé les titres litigieux ; qu'ainsi eu égard à cette communauté d'intérêts, l'intention, pour la société A...et Compagnie, d'octroyer, et, pour
M.A..., de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession est établie ; qu'ainsi
M. et Mme A...ne sont pas fondés à contester la rectification de leur revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à hauteur de la surévaluation du prix de cession des titres de la société A...International à la société A...et Compagnie ;
En ce qui concerne la distribution résultant de la sortie d'éléments de décoration de l'actif de la société A...et Compagnie :
10. Considérant que par écriture du 31 août 2006, des éléments de décoration ont été sortis de l'actif de la société A...et Compagnie pour leur valeur nette comptable, soit 117 942,30 euros ; que la société A...et Compagnie a soldé l'inscription de cette somme au crédit du compte 455 " immobilisation à régulariser " par le débit d'un montant équivalent du compte courant d'associé de M. A...au 31 décembre 2006 ;
11. Considérant que le service a estimé, au stade de la proposition de rectification et de la réponse aux observations des contribuables, que l'évaluation des éléments ainsi sortis de l'actif de la société A...et Compagnie était insuffisante à hauteur de 59 927 euros et a imposé
M. et Mme A...au titre de cette somme considérée comme un avantage occulte sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;
12. Mais considérant qu'il résulte de l'instruction que la somme ainsi imposée avait été évaluée par l'administration en appliquant à la valeur comptable des éléments litigieux des coefficients d'érosion monétaire ; que M. et Mme A...soutenaient que ces éléments de décoration, constitués de tableaux réalisés par des peintres dépourvus de notoriété lors de leur acquisition et de tapisserie défraichies, ne pouvaient être évalués à la date de leur sortie d'actif en appliquant un coefficient d'érosion monétaire à leur valeur comptable ; que l'administration, qui ne conteste plus les arguments des requérants sur la valeur vénale des éléments litigieux lors de leur sortie de l'actif, n'est donc pas fondée à rehausser à ce titre les revenus de
M. et MmeA..., sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts;
13. Considérant que l'administration fiscale a demandé, au stade du rejet de la réclamation préalable, que soient substituées au fondement légal initialement retenu les dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, au motif que la somme de 117 942,30 euros inscrite au débit du compte courant d'associé de M. A...dans la société A...et Compagnie au 31 décembre 2006 constituerait, au sens de ces dispositions, une somme mise à disposition d'un associé et non prélevée sur les bénéfices ; que cette demande, portant sur des sommes différentes de celles initialement imposées, revêt la nature non d'une demande de substitution de base légale, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, mais d'une demande de compensation ;
14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ;
15. Considérant qu'il est constant que, dans la proposition de rectification notifiée aux requérants, le vérificateur a fait état, d'une part, de l'inscription de la somme de
117 942,30 euros au débit du compte courant de M. A...dans la société A...et Compagnie et, d'autre part, du solde débiteur de ce compte courant à la date du 31 décembre 2006 dès lors que la somme de 2 millions d'euros portée à cette même date au crédit de compte au titre de la cession des parts de la société A...International correspondait à une distribution à hauteur de 1 948 530 euros ; que l'administration qui disposait de l'ensemble des éléments propres à lui permettre d'établir au titre de la période litigieuse les rappels d'imposition dus par les requérants, avant que ceux-ci n'introduisent leur action contentieuse, n'a pas intégré dans les revenus distribués des requérants la somme inscrite au débit du compte courant d'associé de M. A...dans la société A...et Compagnie ; que, par suite, le non-assujettissement de cette distribution doit être regardé comme résultant d'une volonté délibérée de l'administration exprimée antérieurement à la réclamation et ne peut donc être regardée comme une insuffisance ou omission constatée au cours de l'instruction de celle-ci ; que l'administration n'est, dès lors, pas fondée, en tout état de cause, à demander la compensation entre l'insuffisance résultant du non-assujettissement de la somme inscrite au débit du compte courant d'associé de M. A...au 31 décembre 2006 et l'imposition de la somme de 59 927 euros correspondant à l'insuffisance d'évaluation des éléments de décoration sortis de l'actif de la société A...et Compagnie et dont le dégrèvement est ainsi reconnu justifié ;
Sur les majorations :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (....) " ;
17. Considérant, d'une part, que la réduction des impositions correspondant à la somme de 59 927 euros au titre de revenus distribués par la société A...et Compagnie et résultant du point 15 entraîne, par voie de conséquence, la réduction de la majoration assignée à
M. et Mme A...sur le fondement des dispositions précitées à raison de ces impositions ;
18. Considérant, d'autre part, que pour justifier l'application des pénalités prévues par les dispositions précitées aux impositions correspondant aux revenus distribués par la société A...et Compagnie à raison de la surévaluation du prix de cession des titres de la société A...International, le service relève qu'eu égard au rôle de M. A...tant dans la société cessionnaire que dans la société dont les titres ont été cédés et aux modalités de la cession, réglée par le débit du compte courant d'associé de M. A...dans les comptes de la société A...et Compagnie, sans aucun flux financier, ce dernier ne pouvait ignorer la surévaluation du prix des titres cédés, laquelle constitue une distribution imposable ; qu'ainsi le service apporte la preuve que les omissions relevées dans les déclarations de revenus de M. et Mme A...présentaient un caractère délibéré ;
19. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande de réduction des impositions supplémentaires et des majorations établies au titre de l'année 2006 à concurrence de la différence entre la base imposable initialement déterminée par l'administration dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et celle fixée par le point 15 du présent arrêt ;
20. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : La base imposable de M. et Mme A...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour l'année 2006 est réduite de la somme de 59 927 euros.
Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations pour manquement délibéré correspondantes dans la limite de la réduction de leurs bases d'imposition qui résulte de l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise du 25 septembre 2013 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'État versera à M. et Mme A...une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
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N° 13VE03400 2
