Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010, ainsi que des intérêts et majorations y afférents.
Par un jugement n° 1404486 du 22 janvier 2016, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 23 février 2016, M. et Mme B..., représentés par Me Drié, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de les décharger de l'imposition litigieuse ainsi que des intérêts et majorations y afférents ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme B... soutiennent que :
- la procédure d'imposition dont ils ont fait l'objet est irrégulière et déloyale ; l'administration devait procéder à une vérification de comptabilité des sociétés en participation (SEP) dont ils sont associés avant de remettre en cause le bénéfice de réduction d'impôt sur le revenu dont ils se prévalent ; la procédure utilisée par l'administration, consistant à utiliser des informations obtenues dans le cadre d'un droit de communication, au lieu de procéder au contrôle des SEP, est, pour les mêmes motifs, entachée d'un détournement de procédure ;
- la confusion opérée par l'administration fiscale dans l'interprétation des textes entraîne un défaut de motivation de la proposition de rectification ;
- c'est à tort que l'administration a considéré que les investissements productifs réalisés par les SEP n'avaient pas été réalisés à la fin de l'année 2010 ; pour ouvrir droit à réduction d'impôt, l'investissement doit avoir un caractère productif mais il n'est pas exigé qu'il soit déjà entré en production, ni même en mesure de le faire immédiatement ; ils entendent se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée dans la section " investissements ouvrant droit à réduction " du BOFIP " bénéfices industriels et commerciaux " à jour au 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20) qui ne mentionne pas que le caractère productif est une condition affectant l'année de rattachement de la réduction d'impôt ; le droit à la réduction d'impôt naît de la livraison de l'investissement ; aucune autre condition relative à sa mise en service n'est exigée ; le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au code général des impôts prévoit sur ce point que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est livrée à l'entreprise au sens de l'article 1604 du code civil ; aucune disposition législative ou réglementaire n'impose que l'investissement ait obtenu l'agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel), ni qu'il ait fait l'objet d'une demande d'autorisation préalable, ni qu'il soit raccordé au réseau d'EDF ; en toute hypothèse, ils justifient pour chacune des SEP SUNRA 109, SUNRA 110 et SUNRA 111, par la fourniture des attestations de conformité Consuel, que les sociétés exploitantes ont effectué les démarches destinées à raccorder les centrales avant le 31 décembre 2010 ;
- en considérant que la réalisation s'entend du moment où l'investissement devient productif et peut faire l'objet d'une exploitation effective, l'administration donne à cette première notion une interprétation distincte de celle prévue par les dispositions de l'article 1604 du code civil et viole ainsi le paragraphe n°148 de la doctrine administrative 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 dont ils entendent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Campoy,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public.
1. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme A... B...ont bénéficié, au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, d'une réduction d'impôt sur le revenu d'un montant de 39 900 euros à raison d'investissements réalisés à la Réunion par les sociétés en participation (SEP), SUNRA 109, SUNRA 110 et SUNRA 111 dont ils sont associés, sous la forme de centrales photovoltaïques devant être exploitées par les sociétés en nom collectif (SNC) ELIE 08, LF 19 et LEINA 110 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt selon la procédure contradictoire, au motif que les investissements en cause n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2010 ; que la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu correspondante, assortie des intérêts de retard et de la majoration prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts, a été mise en recouvrement le 31 octobre 2013 ; que M. et Mme A... B...font appel du jugement du 22 janvier 2016 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de cette imposition ainsi que des intérêts et majorations y afférents ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. (...) " ;
3. Considérant qu'il ressort de la proposition de rectification du 16 avril 2013 que le supplément d'impôt en litige qui résulte uniquement de la remise en cause de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, fait suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal des requérants dans le cadre duquel l'administration n'a utilisé que les renseignements obtenus auprès de la société Electricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication qui établissent que le dossier complet de demande de raccordement des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les requérants sont associés, n'a été déposé que postérieurement à la date du 31 décembre 2010 ; qu'aucune disposition législative ou règlementaire ne faisait, en pareille hypothèse, obligation à l'administration de procéder, avant la notification à M. et Mme B...de la reprise de l'avantage fiscal dont ils avaient bénéficié, à la vérification des sociétés en participation propriétaires des investissements ; que, pour les mêmes motifs, le moyen tiré du détournement de procédure qu'aurait commis l'administration en utilisant des informations obtenues dans le cadre de son droit de communication au lieu de procéder au contrôle des SEP doit être écarté ;
4. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, la régularité d'un tel document s'apprécie indépendamment du bien-fondé des motifs retenus par l'administration pour asseoir les redressements ;
5. Considérant que la proposition de rectification du 16 avril 2013 mentionne notamment l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès d'EDF le 31 août 2011, le 27 octobre 2011 ainsi que le 12 février et le 21 février 2013 et la nature des renseignements obtenus dans le cadre de l'exercice de ce droit et, en particulier, la circonstance que le dossier complet de demande de raccordement des centrales photovoltaïques acquises par les SEP SUNRA 109, SEP SUNRA 110, SEP SUNRA 111 et exploitées par les SNC ELIE 08, LF 19 et LEINA 110 n'a été déposé que le 11 mars 2011, soit postérieurement à la date du 31 décembre 2010, tandis qu'à la date de l'exercice de ce droit, seule la conformité aux normes en vigueur de l'installation exploitée par la SNC ELIE 08 avait été attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel) le 12 juillet 2011 ; que cette proposition de rectification comportait également les raisons justifiant la rectification envisagée et était, en outre, accompagnée des réponses faites par EDF à l'administration ; qu'au vu des mentions de ce document qui comportait, de la sorte, tous les motifs de droit et de fait ayant conduit à une remise en cause de leur réduction d'impôt, M. et Mme B...étaient à même de contester utilement les impositions en litige en apportant tous les éléments justificatifs qui leur paraissaient utiles, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 21 mai 2013 en présentant leurs observations sur cette rectification ; qu'ils ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; et qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à cet article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise disposant matériellement de l'investissement productif peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ;
7. Considérant que, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;
8. Considérant qu'il appartient au juge de l'impôt d'apprécier au vu de l'instruction si le contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ; qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que les centrales photovoltaïques étaient raccordées au réseau public à la date du 31 décembre 2010 ; que c'est dès lors à bon droit que le service a considéré que les investissements concernés n'étaient pas éligibles à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B code général des impôts au titre de l'année 2010 ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
9. Considérant, d'une part, que les requérants se prévalent sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
10. Considérant, d'autre part, que la circonstance que la section " investissements ouvrant droit à réduction " du bulletin officiel des finances publiques " bénéfices industriels et commerciaux " à jour au 12 septembre 2012 (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20) ne mentionne pas que l'investissement doive être effectivement productif l'année de rattachement de la réduction d'impôt, n'implique pas nécessairement que la doctrine administrative admette qu'un tel investissement qui n'est pas encore entré en production, ouvre droit à cette même réduction d'impôt ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
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N° 16VE00593
