Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C...A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.
Par un jugement n° 1411486 du 7 juin 2016, le Tribunal administratif de
Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 18 juillet 2016 et 9 juin 2017, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge de cette imposition et des pénalités y afférentes ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme A...soutiennent que :
- le tribunal n'a pas analysé le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas apporté la preuve de la surfacturation d'une centrale photovoltaïque ;
- ils n'ont pas été informés de l'origine des renseignements obtenus d'EDF dès lors que les documents qui leur ont été adressés faisaient état d'informations contradictoires en ce qui concerne le droit de communication exercé auprès d'EDF ; selon la proposition de rectification, les informations ont comme origine un droit de communication exercé le 31 août 2011, le 27 octobre 2011, le 12 février 2013 et le 21 février 2013 alors que les attestations d'EDF mentionnent que les informations ont comme origine un droit de communication exercé auprès de cette société le 9 mai 2011 ;
- la procédure utilisée par l'administration à l'encontre d'EDF n'est pas un droit de communication tel que défini par le Conseil d'Etat ; les demandes de l'administration qui ne portaient pas sur des informations brutes existant dès l'origine, ont nécessité un travail d'élaboration actif de la part d'EDF ; ce droit n'a pas été utilisé de manière ponctuelle dès lors qu'il concernait la totalité des sociétés en rapport avec la société SFER sur une période de trois ans ; l'attestation actualisée demandée à EDF ne faisait pas partie des pièces pouvant être réclamées à un tiers en vertu des articles L. 81 et L. 85 du livre des procédures fiscales ; l'administration ne pouvait demander la production d'attestation ;
- ils ont justifié en première instance de ce que les demandes de raccordement avaient été déposées avant le 31 décembre 2010 ;
- l'investissement consiste en l'acquisition d'une centrale et non en une création ; la date du fait générateur de la réduction d'impôt est donc celle de la livraison de l'immobilisation et non celle de la création de l'immobilisation ; les SEP ne pouvant donner en location des centrales photovoltaïques déjà raccordées, la date du fait générateur de l'immobilisation ne peut pas davantage être la date de raccordement ; tenir compte de cette date reviendrait, en outre, à admettre que le locataire des centrales en dispose juridiquement dans le cadre de son contrat de location alors que ces biens ne sont pas inscrits à l'actif des sociétés propriétaires ; pour l'application des dispositions des articles 199 undecies B du CGI et 95 Q de l'annexe II à ce code, et contrairement à ce que soutient 1'administration, les investissements productifs ne sont pas des investissements produisant de l'énergie ou des revenus mais des immobilisations corporelles neuves et amortissables ; en conséquence, la réalisation de l'investissement doit être apprécié non pas en tenant compte de son caractère productif de revenus mais au regard de sa nature d'immobilisation corporelle neuve et amortissable ;
- ils entendent se prévaloir de la doctrine administrative exprimée aux paragraphes n°148 et n°170 de l'instruction 5 B-2-07 qui indiquent que le fait générateur est la date de livraison juridique et que le délai minimal de conservation est décompté de la date de réalisation de l'investissement mentionné au n°148 ;
- le raisonnement retenu par l'administration implique que, selon elle, les SEP ont commis une erreur comptable en inscrivant les centrales photovoltaïques à l'actif de leur bilan avant la réalisation des investissements ; l'administration ne pouvait pas tirer directement les conséquences des erreurs comptables ainsi commises par ces sociétés sur la situation de l'associé sans avoir au préalable établi l'existence de ces erreurs comptables au sein des sociétés concernées en vertu du principe de l'indépendance des procédures ;
- les attestations d'EDF étaient signées pour ordre sans que l'on puisse vérifier l'identité et la qualité du signataire ;
- si l'administration a admis, par une décision du 13 octobre 2014, le principe de la réduction d'impôt pour la seule centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra Fluide 1030, elle a toutefois limité le montant de la réduction d'impôt correspondante en se fondant sur la surfacturation de la centrale acquise par cette société et exploitée par la SNC Joey 19 ; les résultats de la vérification de comptabilité de la société SFER utilisés pour asseoir sur une nouvelle base ces rectifications ne leur ont pas été communiqués et ne leur sont donc pas opposables ; la nouvelle imposition est prescrite dès lors, d'une part, que la proposition concernant la SEP Sunra fluide 1030 qui leur a été communiquée n'était pas motivée en ce qui concerne la surfacturation alléguée et, d'autre part, que ce nouveau chef de rectification ne pouvait leur être opposé sans que cette société fasse l'objet d'une nouvelle proposition de rectification ; les informations obtenues au cours des droits de communication exercés par l'administration auprès de différents fournisseurs, lui permettant de modifier le prix d'acquisition de la centrale acquise par la SEP Sunra Fluide 1030 exploitée par la SNC Joey 19, ne leur sont pas opposables et ne peuvent produire d'effet chez la société propriétaire de ces immobilisations en raison du principe d'indépendance des procédures ; l'administration n'apporte pas la preuve de la surfacturation de la centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra Fluide 1030 dès lors qu'elle n'a pas fait connaître la méthode retenue pour établir la valeur de cet investissement et qu'en particulier, elle n'indique ni les qualités intrinsèques des centrales comparées (composition des capteurs solaires photovoltaïques, nombre de cellules par capteur, puissance nominale du capteur, qualité des panneaux, qualité de l'onduleur ; coût d'installation et de raccordement au réseau, garanties sur les matériels), ni les bénéficiaires de ces centrales (particuliers, sociétés de défiscalisation, sociétés utilisatrices, collectivités locales agissant dans le cadre d'appel d'offres, sous-traitance), ni enfin la puissance de ces centrales.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Rollet-Perraud,
- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public ;
- et les observations de Me D...pour M et MmeA....
1. Considérant que M. et MmeA..., associés des sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1028, Sunra Fluide 1029 et Sunra Fluide 1030, ont imputé sur le montant de l'impôt sur le revenu de leur foyer au titre de l'année 2010 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies du code général des impôts, une réduction d'impôt du fait d'investissements réalisés à La Réunion par l'intermédiaire de ces sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements n'avaient pas été réalisés avant le 31 décembre 2010 ; que par réclamation du 29 avril 2014, M. et Mme A...ont contesté la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu ainsi que les pénalités et intérêts de retard résultant de ce chef de rectification ; que l'administration a admis cette réclamation le 13 octobre 2014 pour la seule centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra Fluide 1030 et exploitée par la SNC Joey 19 mais a limité le montant du dégrèvement correspondant en invoquant la surfacturation de la centrale acquise par cette société et exploitée par la SNC Joey 19 ; que par un jugement du 7 juin 2016 le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande des requérants tendant à la décharge du surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige et des pénalités y afférentes ; que les requérants font appel de ce jugement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que si M. et Mme A...soutiennent que le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration n'a pas apporté la preuve de la surfacturation de la centrale photovoltaïque acquise par la SEP Sunra Fluide 1030 et exploitée par la SNC Joey 19, il résulte de l'instruction que l'argumentation ainsi soulevée par les requérants constituait un simple argument invoqué à l'appui du moyen tiré de la contestation du prix de revient des investissements retenu par l'administration, auquel le tribunal n'était pas tenu de répondre ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant en premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'au termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;
4. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela ne nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
5. Considérant que les demandes adressées par l'administration à EDF dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir les seules informations sur l'existence et les dates de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité, que les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et que le contenu des attestations fournies par EDF se limitait à des données issues de documents de service ; que par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration qui n'ont nécessité ni retraitement de données, ni investigations particulières de la part de l'opérateur, entraient bien dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 précitée du livre des procédures fiscales nonobstant leur intitulé ;
6. Considérant, en deuxième lieu qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, " l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
7. Considérant que l'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, notamment la date des demandes de communication, et que la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ;
8. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte des termes de la proposition de rectification adressée aux intéressés, que le supplément d'impôt mis à leur charge résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat de sociétés imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration fiscale n'était pas tenue de procéder à la vérification de comptabilité des sociétés préalablement au contrôle dont les requérants ont fait l'objet ; que le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu le principe d'indépendance des procédures en opposant aux contribuables, sans avoir procédé préalablement à une vérification de comptabilité des sociétés dans lesquelles M. et Mme A...étaient associés, des erreurs comptables qui auraient été commises par ces sociétés lors de l'inscription à l'actif des immobilisations en litige doit ainsi, en tout état de cause, être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
9. Considérant, en premier lieu qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;
10. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en nom collectif en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir était celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; que le raccordement était nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, dès lors qu'il n'était pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes ; qu'enfin il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
11. Considérant, d'une part, qu'il ne résulte d'aucune des pièces versées au dossier que les centrales photovoltaïques acquises par les Sunra Fluide 1028, Sunra Fluide 1029 et Sunra Fluide 1030 étaient raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, l'administration a pu à bon droit remettre en cause la réduction dont M et Mme A...ont bénéficié au titre de l'année 2010, sans que ces derniers ne puissent utilement se prévaloir sur ce point ni de la nature d'immobilisations corporelles neuves et amortissables de ces centrales, ni des circonstances que les SEP auraient inscrit le montant de ces investissements à l'actif de leur bilan de l'exercice 2010 et que les demandes de raccordement auraient été déposées avant le 31 décembre 2010, qui sont sans influence sur la date de raccordement des centrales ;
12. Considérant, d'autre part, que les circonstances que les attestations d'EDF étaient signées pour ordre sans que l'on puisse vérifier l'identité et la qualité du signataire sont sans incidence dans le présent litige dès lors que comme il a été dit au point précédent, le fait générateur de la réduction d'impôt n'était pas intervenu au 31 décembre 2010 ;
13. Considérant, enfin, que si, après avoir contesté l'éligibilité de l'investissement correspondant à la centrale acquise par la SEP Sunra Fluide 1030 et exploitée par la SNC Joey 19 au motif que cet investissement n'était pas réalisé au 31 décembre 2010, l'administration a admis au stade de l'examen de la réclamation du contribuable que les requérants puissent prétendre au bénéfice de la réduction d'impôt pour cette centrale tout en limitant le dégrèvement correspondant compte tenu du prix, selon elle, surévalué de cet équipement, le ministre soutient en appel qu'indépendamment du dégrèvement accordé aux requérants sur la base de cette simple tolérance administrative, cette centrale ne remplissait pas les conditions légales pour ouvrir droit à la réduction d'impôt litigieuse à la date du 31 décembre 2010 ; qu'ainsi et alors même que l'administration n'établirait pas le caractère surévalué de la facturation de cet équipement, celui-ci ne saurait ouvrir droit aux requérants à la réduction d'impôt qu'ils réclament ; que M. et Mme A...ne peuvent utilement se prévaloir, à cet égard, ni des circonstances que les informations relatives au prix de revient de cette centrale et tirées de la vérification de comptabilité de la société SFER ainsi que celles obtenues dans le cadre du droit de communication exercé auprès des fournisseurs de centrales photovoltaïques ne leur seraient pas directement opposables, ni de ce que la modification de la base de la réduction d'impôt chez l'associé ne pourrait pas se faire sans modifier la valeur de l'inscription à l'actif du bien chez la société, qui sont sans incidence sur la date de raccordement au réseau public d'électricité de la centrale concernée ;
En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :
14. Considérant que les requérants se prévalent sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 9 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.
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N° 16VE02211
