Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SAS Damco International A/S a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la restitution partielle des retenues à la source mises à la charge de la société Damco France au titre des années 2011 et 2012, à hauteur de la somme de 695 934 euros.
Par une ordonnance du 13 février 2018, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, sur le fondement de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, transmis la demande de la SAS Damco International A/S au tribunal administratif de Montreuil.
Par un jugement n° 1646286 du 26 novembre 2018, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution à la SAS Damco International A/S des retenus à la source, prélevées sur les redevances versées par la société Damco France au titre des années 2011 et 2012, à hauteur de la somme de 695 934 euros.
Procédure devant la Cour :
Par une ordonnance du 20 février 2019, le président de la 9e chambre de la cour administrative d'appel de Paris a, sur le fondement de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, transmis la requête présentée par le ministre de l'action et des comptes publics à la cour administrative d'appel de Versailles.
Par cette requête et un mémoire, enregistrés les 15 février 2019 et 28 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour d'annuler les articles 1 et 2 de ce jugement, en ce qu'il a prononcé au profit de la SAS Damco International A/S la restitution de retenues à la source demandée et qu'il a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier, dès lors que les premiers juges se sont mépris sur l'identité du redevable de l'imposition : l'avis de mise en recouvrement a été mis à la charge de la
SAS Damco France, qui a, au demeurant, signé une transaction avec l'administration fiscale, et non à la charge de la société Damco International A/S, qui a introduit la requête ;
- les premiers juges se sont mépris sur la portée des conclusions qui leur étaient soumises en se prononçant sur le bien-fondé de la retenue à la source acquittée par la
SAS Damco France, dès lors que la SAS Damco International A/S ne pouvait que demander la restitution de la fraction de la retenue à la source acquittée par sa filiale française qui excédait l'impôt auquel elle aurait été soumise, si elle avait été résidence fiscale française, sur le fondement de la doctrine BOI-INT-CVB-DNK-20120912 ;
- le jugement ne répond pas aux moyens soulevés en défense, tirés de ce que la requérante n'apportait pas la preuve de l'impossibilité d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark et de ce qu'elle ne justifiait pas des charges dont elle demandait la déduction, alors même qu'une société résidente en France aurait dû justifier du montant de ses charges en application des dispositions de l'art. 39-1 du code général des impôts ;
- le montant des charges déductibles ne peut être établi au regard de la seule production d'un taux de marge qui ne permet pas d'établir la nature exacte des charges au regard des prestations rendues, ni d'en justifier la réalité ; la requérante ne justifie ni du montant des charges qu'elle entend déduire, ni de la correction de leur inscription en comptabilité, alors même qu'il lui appartient de justifier de ces éléments ;
- en tout état de cause, il n'y a pas de différentiel d'imposition, dès lors que la base de calcul retenue pour établir la montant de la retenue à la source est identique à celle permettant d'établir le montant que la requérante aurait supporté si elle avait été résidente en France ;
- la société Damco International A/S ne justifie pas plus que le revenu net imposé au Danemark correspondant aux prestations litigieuses s'établirait à la somme de 6 540 euros en 2011 et serait nul en 2012.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2020-1404 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- les conclusions de M. Met, rapporteur public,
- et les observations de Me B..., pour la SAS Damco International A/S.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Damco France, qui exerce une activité de commissionnaire de transport international, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, au terme de laquelle le service vérificateur a constaté que cette société avait versé à la société Damco International A/S, sa société mère, domiciliée au Danemark, des sommes qu'elle a considérées comme des rémunérations de prestations de services utilisés en France et mis à sa charge la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts, au titre des années 2011 et 2012. La société Damco International A/S a, par suite, saisi l'administration fiscale d'une réclamation tendant à la restitution de cette retenue à la source sur le fondement de la doctrine
BOI-CVB-DNK-2012-09-12. Le ministre de l'action et des comptes publics, relève appel du jugement du 26 novembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution de la retenue à la source prélevée sur les redevances versées par la société Damco France à la SAS Damco International A/S au titre des années 2011 et 2012.
Sur la régularité du jugement :
2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Damco International a formulé à titre principal des conclusions sur le fondement du droit de l'Union, et seulement à titre subsidiaire des conclusions fondées sur la doctrine administrative INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012. Par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que la société Damco International ne pouvait demander qu'une décharge partielle à hauteur de l'imposition acquittée en France qui n'a pu être imputé sur l'impôt payé au Danemark, dans les conditions prévues par ladite doctrine, et en déduire que le tribunal, qui a au demeurant statué dans les limites du quantum des conclusions dont il était saisi, aurait entaché d'irrégularité son jugement en statuant au-delà de ces conclusions. Le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient statué ultra petita doit dès lors être écarté. Pour les mêmes raisons, les premiers juges, qui avaient fait droit aux prétentions de la société Damco International sur le fondement, invoqué à titre principal, du droit européen, n'avaient pas à répondre aux conclusions de la même société fondées sur la doctrine administrative. Ils n'ont ainsi méconnu ni la portée des conclusions dont ils étaient saisis, ni omis d'y répondre.
3. En second lieu, il résulte des termes mêmes du jugement en litige, que les premiers juges ont considéré qu'il y avait lieu de " tenir pour établi le montant avancé par la requérante au titre des frais qu'elle a engagés pour fournir des prestations de service à la société Damco France et qui auraient été déductibles de la base imposable de l'impôt sur les sociétés si la société prestataire avait été résidente française ". Le moyen tiré de ce que les premiers juges auraient omis de répondre au moyen, soulevé en défense, tiré de ce que la société ne justifiait pas des charges dont elle se prévalait, manque ainsi en fait.
Sur le bien-fondé de la demande de restitution :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
4. En premier lieu, la société Damco International, qui est le contribuable bénéficiaire des revenus imposés, a tout autant que sa filiale Damco France intérêt à agir pour contester le bien-fondé de la retenue à la source. Ce droit lui est en outre reconnu par l'interprétation administrative résultant du bulletin officiel des impôts INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012, publié à la suite de la dénonciation par le Danemark, à compter du 1er janvier 2009, de la convention fiscale franco-danoise, et ayant pour objet de préciser les conséquences de cette dénonciation. Par suite, et alors même que l'avis de mise en recouvrement a été mis à la charge de la SAS Damco France, le ministre n'est par suite pas fondé à soutenir que seule la société qui a versé la retenue à la source a intérêt à contester celle-ci. Par ailleurs, la société Damco International, qui n'était pas partie à la transaction signée par la société Damco France avec l'administration fiscale, ne saurait se voir opposer cette transaction.
5. En second lieu, aux termes de l'article 49 du traité instituant la Communauté européenne (TCE) devenu, à compter du 1er décembre 2009, l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) : " (...) les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation (...) ". Aux termes de l'article 50 TCE, devenu, à compter de la même date, l'article 57 du TFUE : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes ". La Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit, notamment de son arrêt n° 290/04 du 3 octobre 2006, que la liberté de prestation de services, garantie par les articles 56 et 57 du TFUE, s'oppose à une législation nationale qui exclut que le destinataire de services, débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non-résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'État membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet État ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels.
6. Il résulte de l'instruction que pour rejeter la demande de restitution de la société SAS Damco International A/S, l'administration s'est fondée sur l'absence de justification par la société requérante des frais dont elle demandait la déduction. A titre subsidiaire, le service a relevé que la société n'apportait pas la preuve de son impossibilité d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark.
7. Pour justifier, ainsi qu'il lui incombe, tant devant les premiers juges que devant la Cour, les frais dont elle soutient qu'ils doivent être déduits de l'assiette de la retenue à la source, la SAS Damco International A/S s'est bornée à produire un " mémo sur les charges
inter-entreprise 2009-2012 ", une documentation générale sur les prix de transfert pour l'exercice clos au 31 décembre 2012 et son rapport annuel 2012. Il résulte en outre de l'instruction, en particulier de la documentation sur les prix de transfert, que la refacturation des prestations de service garanties par la mère à ses filiales repose à la fois sur une répartition des coûts selon les filiales, à partir de clés de répartitions différentes, selon les catégories de dépenses, et sur l'application d'un taux de marge, appliquée à ces coûts. A cet égard, la SAS Damco International A/S a également produit un rapport du cabinet Ernst and Young qui identifie précisément les coûts engagés pour sa filiale tanzanienne, mais n'a rien produit, en dépit d'assurances données par elle, pour sa filiale française. Ces éléments sont ainsi insuffisants pour établir que la société intimée a effectivement exposé les frais allégués. La seule circonstance que l'administration ait pris acte de l'énumération de postes de dépenses dans des documents de la société française, en vue de conforter le montant retenu de la redevance litigieuse versée par la société Damco France à sa mère, la SAS Damco International A/S, n'implique nullement qu'elle ait avalisé ces montants, pour lesquels elle a au contraire vainement réclamé des justificatifs. Enfin, si elle se prévaut du principe d'effectivité du droit communautaire, la requérante n'établit pas qu'elle serait dans l'impossibilité de produire tout élément suffisamment précis permettant de justifier du montant des différents services refacturés à sa filiale française. Par suite, la SAS Damco International A/S n'établit pas le caractère déductible des frais dont elle demande la déduction de l'assiette de la retenue à la source appliquée à sa filiale française.
8. Au surplus, si la SAS Damco International A/S fait valoir qu'elle n'a pas acquitté d'impôt au Danemark au titre des années 2011 et 2013 et qu'elle n'a pu, par suite, imputer la retenue à la source subie en France, elle se borne à produire une " analyse des déclarations fiscales " réalisée par le cabinet PWC qui conclut que les déclarations produites par la requérante ne font apparaître aucune imputation de la retenue à la source acquittée en France par la société Damco France. Toutefois, ce seul élément, qui repose uniquement sur les déclarations de l'intéressée, est insuffisant à établir qu'elle aurait subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle elle aurait été soumise si elle avait été résidente française.
En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
9. D'une part, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".
10. D'autre part, le bulletin officiel des impôts INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012, publié à la suite de la dénonciation par le Danemark, à compter du 1er janvier 2009, de la convention fiscale franco-danoise, et qui a " pour objet de préciser les conséquences de cette dénonciation et d'apporter des solutions visant à atténuer les éventuels frottements fiscaux susceptibles d'en résulter ", dispose, en son paragraphe 60 : " (...) lorsqu'elles sont payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente, les sommes visées aux articles 182 A bis et 182 B sont soumises sans restriction à la retenue à la source prévue par ces articles, sous réserve des précisions apportées au II-A-2 § 130 ". Aux termes de son paragraphe 130 : " Enfin, il est précisé que lorsqu'un contribuable résident du Danemark est imposé au titre des dispositions de l'article 182 B et apporte la preuve : - que la mise en oeuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark, et - qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée, (y compris, le cas échéant, les contributions et prélèvements sociaux), il peut demander par voie contentieuse le reversement de la fraction de l'impôt payé en France qui excède celui auquel il aurait été soumis s'il avait été résident de France. Ce remboursement est limité à la fraction non imputée sur l'impôt dû au Danemark " et aux termes de son paragraphe 140 : " Pour déterminer le montant de l'éventuel reversement prévu au paragraphe précédent, il convient de déterminer le montant théorique de l'impôt qu'aurait acquitté un résident de France sur les revenus de source française concernés. Dans l'hypothèse où ces revenus auraient été imposés par application d'un barème progressif, l'impôt théorique sera constitué par le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt qui aurait été dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global. / Ce reversement d'impôt peut être sollicité par le bénéficiaire des revenus ou, lorsqu'il en est ainsi convenu, par l'établissement payeur. La demande de reversement, qui doit être accompagnée des documents permettant d'apprécier si les conditions prévues au II-A-2 § 130 sont satisfaites, doit être formulée auprès du service en charge du traitement des contentieux afférents à la retenue à la source considérée. (...) ".
11. Il résulte des termes de la doctrine référencée BOI-INT-CVB-DNK du 12 septembre 2012 que pour obtenir la restitution de la fraction de la retenue à la source qui a grevé les redevances qu'elle a perçues de sa filiale française, la société-mère danoise doit justifier qu'elle a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle elle aurait été soumise si elle avait été résidente en France et que la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark.
12. Ainsi qu'il a été dit au point 9, la SAS Damco International A/S n'établit pas le caractère déductible des frais dont elle demande la déduction de l'assiette de la retenue à la source appliquée à sa filiale française. Au demeurant, ainsi qu'il a été dit au point 10, elle n'établit pas plus que la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark.
13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la restitution partielle de la retenue à la source mise à la charge de la société Damco France au titre des années 2011 et 2012, à hauteur de la somme de 695 934 euros.
Sur les frais de justice :
14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SAS Damco International A/S demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DECIDE:
Article 1er : Le jugement n° 1646286 du 26 novembre 2018 du tribunal administratif de Montreuil est annulé.
Article 2 : La somme de 695 934 euros restituée à la SAS Damco International A/S au titre des retenues à la source prélevées sur les redevances qui lui ont été versées par la société Damco France en 2011 et 2012, est remise à sa charge.
Article 3 : Les conclusions présentées par la SAS Damco International A/S sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
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N° 19VE00527
