Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D... E... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, ou à titre subsidiaire la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement n° 1701816 du 28 janvier 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a réévalué la valeur locative mensuelle de la résidence familiale mise à la disposition de Mme E... dans le cadre de la procédure de divorce à 3 500 euros en 2012, 3 422 euros en 2013 et 2 750 euros en 2014, l'a déchargée d'une somme égale à la différence entre, d'une part, le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes et, d'autre part, le montant de ces mêmes cotisations et pénalités correspondantes résultant de cette réévaluation et a enfin rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 mars 2021 et le 24 juin 2021, Mme E..., représentée par Me Losappio, avocat, demande à la cour :
1° d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas intégralement fait droit à sa demande ;
2° de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le montant du dégrèvement prononcé par décision du 16 décembre 2021 apparaît inexact ;
- ses filles majeures C... et A... doivent être rattachées à son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013 ;
- les parts fiscales relatives aux enfants doivent être également réparties entre elle et son ancien époux, si bien que celui-ci ne peut déduire l'avantage constitué par la mise à disposition gratuite du logement familial et qu'elle ne peut être imposée à ce titre ;
- l'imposition litigieuse viole les dispositions combinées des articles 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales de par son caractère imprévisible ;
- l'imposition litigieuse méconnaît les articles 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, le 1er protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les alinéas 3, 10 et 11 du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946 dès lors qu'elle porte atteinte à la protection de la famille et au droit de propriété ;
- l'imposition litigieuse méconnaît les dispositions combinées des articles 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, les alinéas 3, 10 et 11 du Préambule de la Constitution du 27 octobre 1946 et les articles 1, 2 et 3 de la Convention internationale relative aux droits de l'enfant, dès lors qu'elle constitue une violence économique faite aux mères de famille et aux enfants.
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme E... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 5 mai 2022, l'instruction a été fxée au 24 mai 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.
Les parties ont été informées le 28 juin 2022, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de fonder sa décision sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions de Mme E... dirigées contre le dégrèvement du 16 février 2021 qui serait, selon elle, insuffisant.
Par un mémoire distinct, enregistré le 21 mars 2021, et un mémoire en réplique, enregistré le 5 mai 2021, Mme E... demande à la cour, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité à la Constitution des articles 255-4° et 371-2 du code civil, et des articles 13, 79, 82 et 158 (5, c) du code général des impôts.
Par une ordonnance du 20 mai 2021, le président de la 1ère chambre de la cour a refusé de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité posée par Mme E....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Pham, première conseillère,
- et les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus, l'administration fiscale a mis à la charge de Mme E... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013 et 2014 résultant de la réintégration, dans les bases d'imposition de Mme E..., de l'avantage en nature constitué par l'attribution, dans le cadre d'une procédure de divorce, par l'ordonnance de non-conciliation du 12 décembre 2012 du juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Nanterre et par l'arrêt de la Cour d'appel de Versailles du 19 décembre 2013, de la jouissance gratuite de la résidence familiale, bien propre de son époux, à hauteur de 100 % de la valeur locative évaluée à 15 000 euros par mois, puis de 60 % de cette valeur à compter du 19 décembre 2013. Par un jugement n° 1701816 du 28 janvier 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a réévalué la valeur locative mensuelle de la résidence familiale mise à la disposition de Mme E... dans le cadre de la procédure de divorce à 3 500 euros en 2012, 3 422 euros en 2013 et 2 750 euros en 2014, l'a déchargée d'une somme égale à la différence entre, d'une part, le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013 et 2014 ainsi que de pénalités correspondantes et, d'autre part, le montant de ces mêmes cotisations et pénalités correspondantes résultant de cette réévaluation et a enfin rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Mme E... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Sur le dégrèvement accordé par décision du 16 décembre 2021 :
2. Aux termes de l'article R. 921-5 du même code : " Le président de la cour administrative d'appel ou du tribunal administratif saisi d'une demande d'exécution sur le fondement de l'article L. 911-4, ou le rapporteur désigné à cette fin, accomplissent toutes diligences qu'ils jugent utiles pour assurer l'exécution de la décision juridictionnelle qui fait l'objet de la demande (...) ". Et aux termes de l'article R. 921-6 dudit code : " Dans le cas où le président estime nécessaire de prescrire des mesures d'exécution par voie juridictionnelle, et notamment de prononcer une astreinte (...), le président de la cour ou du tribunal ouvre par ordonnance une procédure juridictionnelle ".
3. Mme E... conteste le dégrèvement prononcé par l'administration fiscale le 16 décembre 2021, en exécution du jugement attaqué. Les conclusions afférentes à un tel moyen, qui concernent l'exécution du jugement du 28 janvier 2021, et relèvent de la procédure d'exécution prévue aux articles R. 921-2 et suivants du code de justice administrative, se rattachent à un litige distinct de ses conclusions d'appel tendant à l'annulation de ce jugement et à la décharge des impositions restant en litige. Il y a donc lieu de rejeter de telles conclusions comme irrecevables.
Sur le rattachement deux enfants majeurs au foyer fiscal de Mme E... :
4. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " (...) 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : (...) / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément. (...) ". Il ressort de ces dispositions que toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, notamment, peut opter entre l'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ou le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite.
5. Mme E... soutient que ses deux enfants majeures C... et A... B..., qui poursuivaient leurs études, doivent être rattachées à son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013 et se prévaut de demandes de rattachement présentées par chacun de ces enfants en date du 26 et 27 juillet 2016. Toutefois, ces demandes de rattachement au foyer fiscal ne sont pas intervenues dans le délai de déclaration, en méconnaissance du 3 de l'article 6 du code général des impôts, et l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite sur ce point, que les enfants C... et A... B... n'avaient pas été mentionnées sur les déclarations de revenus au titre des années 2012 et 2013 souscrites initialement. Il s'ensuit qu'il ne peut être fait droit à sa demande de rattachement de ses deux enfants majeures.
Sur l'imposition de l'avantage en nature constitué par la mise à disposition gratuite du logement familial :
6. D'une part, aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. (...) " Aux termes de l'article 79 du même code : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. (...) " Aux termes de l'article 82 du même code : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. (...) ". Aux termes de l'article 156-II du code général des impôts : " (...) Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu'ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial. ". Aux termes du 5 de l'article 158 du même code : " (...) c. Lorsque, étant en instance de séparation de corps ou de divorce, les époux font l'objet d'impositions distinctes par application des dispositions du b du 4 de l'article 6, la provision alimentaire qui est allouée à l'un d'eux pour son entretien et celui des enfants dont il a la charge est comptée dans les revenus imposables de l'intéressé (...) ".
7. D'autre part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. (...) / 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : (...) / b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ". Aux termes de l'article 196 A bis du même code : " La situation dont il doit être tenu compte est celle existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, l'année de la réalisation ou de la cessation de l'un ou de plusieurs des événements ou des conditions mentionnées aux 4 à 6 de l'article 6, il est tenu compte de la situation au 31 décembre de l'année d'imposition. ". Aux termes du deuxième alinéa du I. de l'article 194 du même code : " Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, (...), l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal. ". Aux termes de l'article 193 ter du même code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants. ". Il résulte des dispositions de l'article 193 ter et du I de l'article 194 du code général des impôts, à la lumière des travaux préparatoires de la loi n° 2002-1576 de finances rectificative pour 2002 dont elles sont issues, que le versement ou la perception d'une pension alimentaire ne doit pas, en vertu de l'article 193 ter, être pris en compte pour apprécier la charge d'entretien qui est assumée par chaque parent.
8. En premier lieu, Mme E... soutient que la charge d'entretien des deux enfants mineurs est partagée entre elle et son époux, aucun des deux ne pouvant être regardé comme ayant la charge principale des enfants. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'ordonnance de non-conciliation du 12 décembre 2011 ainsi que l'arrêt de la Cour d'appel du 19 décembre 2013 ont fixé le lieu de résidence des enfants mineurs du couple chez leur mère. Par suite, celle-ci est présumée avoir la charge principale de ses enfants en application des dispositions précitées du I de l'article 194 du code général des impôts. La requérante ne combat pas utilement cette présomption en invoquant seulement la mise à disposition par son ex-époux du domicile conjugal et du mobilier au titre de la contribution à l'entretien et à l'éducation des deux enfants. A supposer que Mme E... ait entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée BOI-RSA-PENS. n° 80, ce moyen doit être écarté dès lors que cette instruction ne conduit pas à une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus.
9. En tout état de cause, il résulte des dispositions précitées au point 7, et notamment du 5 de l'article 158 du code général des impôts, que lorsqu'une décision de justice oblige l'un des époux à mettre gratuitement à la disposition de l'autre le logement dont lui-même est propriétaire en totalité ou en partie, l'avantage en nature correspondant à cette mise à disposition gratuite, s'il est déductible du revenu global du premier époux, entre dans la détermination des bases d'imposition de celui qui en bénéficie, peu important que cette déduction ait été effectivement pratiquée ou non. Par suite, Mme E... ne peut solliciter que cet avantage en nature ne soit imposé qu'à raison de la part correspondant au devoir de secours entre époux. Elle ne peut pas davantage utilement se prévaloir de ce qu'il ne serait pas établi que son ex-époux aurait effectivement déduit l'avantage en nature litigieux de ses revenus déclarés.
10. En deuxième lieu, l'avantage en nature constitué par la mise à disposition gratuite, totale ou partielle, du logement familial doit être estimé à partir de la valeur locative annuelle de ce logement. Si Mme E... sollicite l'application d'un abattement de 30 % afin de tenir compte du caractère précaire de son occupation, ce caractère précaire ne ressort pas des termes de l'ordonnance de non-conciliation du 12 décembre 2012 du juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Nanterre, ni de l'arrêt de la Cour d'appel de Versailles du 19 décembre 2013 lui attribuant cet avantage.
11. En troisième lieu, aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Il résulte des termes mêmes de cet article que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat de mettre en œuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. Mme E... n'est pas fondée à soutenir que l'imposition litigieuse présente un caractère confiscatoire, dès lors qu'il résulte de l'instruction que ses revenus, y compris l'avantage en nature constitué par la jouissance gratuite de la résidence familiale puis d'une partie de celle-ci, ont été imposés, conformément à la loi fiscale, à un taux proportionnel et en tenant compte de ses enfants à charge pour le calcul du quotient familial. Par ailleurs, c'est à sa demande que la mise à disposition gratuite du domicile conjugal lui a été accordée. La simple circonstance que l'imposition de l'avantage en nature précité ne tient pas compte de la trésorerie dont elle disposerait n'est pas de nature à entraîner une violation des dispositions précitées. Il s'ensuit que le moyen tiré de la violation de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.
12. En quatrième lieu, Mme E... reprend en appel les moyens tirés des dispositions combinées des articles 8 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et des articles 1er, 2 et 3 de la Convention internationale sur les droits de l'enfant. Toutefois, elle n'apporte sur ces points aucun élément de fait ou de droit de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges sur son argumentation de première instance. Il y a donc lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.
Sur les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré "
14. L'ordonnance de non conciliation du 12 décembre 2011 a attribué à Mme E... la jouissance gratuite du domicile familial au double titre du devoir de secours et de la contribution de M. B... à l'entretien et à l'éducation de ses enfants après avoir rappelé que, pendant la procédure de divorce, la pension alimentaire est l'expression du devoir de secours prévu à l'article 212 du code civil. Au vu de ces termes, Mme E... ne pouvait ignorer que cet avantage en nature constituait une pension alimentaire qui était imposable en application des dispositions du code général des impôts citées au point 7 qui, contrairement à ce qu'elle soutient, sont suffisamment claires. Par ailleurs, l'administration fiscale relève à bon droit que la valeur de cet avantage, consistant en la mise à disposition d'un hôtel particulier de plus de 250 m2, est hors de proportion avec les revenus déclarés. Par ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements. Par suite, c'est à bon droit que les rectifications ont été assorties de pénalités pour manquement délibéré.
15. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 5 juillet 2022, à laquelle siégeaient :
Mme Dorion, présidente assesseure,
Mme Pham, première conseillère,
M. Bouazar, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022.
La rapporteure,
C. PHAM La présidente,
O. DORION
La greffière,
C. FAJARDIE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme
Le greffier,
2
N° 21VE00789
