Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
I. La société par actions simplifiée (SAS) Etablissements Marchand a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015.
Par un jugement no 2001953 du 14 octobre 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
II. M. B... A... et Mme C... A... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 2001958 du 14 octobre 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
I. Par une ordonnance n° 22NT03458 du 24 novembre 2022, le président de la cour administrative d'appel de Nantes a transmis à la cour administrative d'appel de Versailles la requête de la SAS Établissements Marchand, enregistrée le 31 octobre 2022.
Par une requête, enregistrée le 9 novembre 2022 sous le n° 22VE02567, la SAS Établissements Marchand, représentée par Me Lecocq, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans n° 2001953 du 14 octobre 2022 ;
2°) de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015.
Elle soutient que :
- le tribunal n'a pas tenu compte de toutes les pièces justificatives produites ;
- elle n'a commis aucun acte anormal de gestion en déduisant de son bénéfice imposable les charges correspondant aux frais de parrainage engagés pour l'écurie Escande et aux frais de communication et de publicité facturés par la Sarl Equi'jump ;
- le caractère délibéré du manquement constaté n'est pas établi.
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
II. Par une ordonnance n° 22NT03459 du 24 novembre 2022, le président de la cour administrative d'appel de Nantes a transmis à la cour administrative d'appel de Versailles la requête de M. et Mme A..., enregistrée le 31 octobre 2022.
Par une requête, enregistrée le 9 novembre 2022 sous le n° 22VE02569, M. et Mme A..., représentés par Me Lecocq, avocat, demandent à la cour
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif d'Orléans n° 2001958 du 14 octobre 2022 ;
2°) de prononcer la décharge en droits, majorations et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015.
Les requérants soutiennent que :
- le tribunal n'a pas tenu compte de toutes les pièces justificatives produites ;
- la SAS Établissements Marchand n'a commis aucun acte anormal de gestion en déduisant de son bénéfice imposable les charges correspondant aux frais de parrainage engagés pour l'écurie Escande et aux frais de communication et de publicité facturés par la Sarl Equi'jump ;
- le caractère délibéré du manquement reproché à la SAS Établissements Marchand n'est pas établi.
Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative .
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Hameau,
- et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société par actions simplifiée (SAS) Établissements Marchand, dont M. A... était le président et possédait, directement ou indirectement au cours de la période vérifiée, 95 % au moins des parts, a pour activité le commerce en gros de produit d'hygiène. Aux termes de la vérification de sa comptabilité, portant sur les exercices clos de 2012 à 2015 et jusqu'au 31 mars 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le service vérificateur a remis en cause la déduction de certaines charges de son bénéfice imposable, après avoir estimé que cette déduction était constitutive pour la société d'un acte anormal de gestion. M. et Mme A... ont parallèlement fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015, à l'issue de laquelle le service a considéré qu'ils ont bénéficié d'une libéralité représentant un avantage occulte. En conséquence, par deux propositions de rectification des 9 décembre 2016 et 28 juillet 2017, le service a rehaussé le bénéfice imposable de la SAS Établissements Marchand, mis à la charge de cette dernière des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, et l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre de l'exercice clos en 2015. Par une proposition de rectification du 22 novembre 2017, le service a également rectifié le revenu imposable de M. et Mme A..., au titre des années 2014 et 2015, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. A la suite du rejet de leurs réclamations, la SAS Établissements Marchand, d'une part, et M. et Mme A..., d'autre part, ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Orléans. Par deux jugements du 14 octobre 2022, le tribunal a rejeté leurs demandes. La SAS Établissements Marchand et les époux A... en relèvent appel.
Sur la jonction :
2. Les requêtes nos 22VE02567 et 22VE02569, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.
Sur la régularité des jugements :
3. Les requérants soutiennent que le tribunal n'a pas tenu compte de toutes les pièces qu'ils avaient jointes à leurs écritures de première instance. Toutefois, ce moyen se rattache au bien-fondé des jugements. Il est donc sans incidence sur leur régularité et doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la SAS Établissements Marchand :
4. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère (...) sportif (...) lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 271 de ce code : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes, enfin, de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (...) / IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise (...) ".
5. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend, en application du I de l'article 39 du code général des impôts précité, déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
6. La SAS Établissements Marchand a comptabilisé en charges déductibles de son bénéfice imposable, au titre de la période en litige, d'une part, des dépenses se rapportant aux pensions de deux chevaux de compétition, facturées en exécution d'une convention de parrainage signée le 12 octobre 2012 avec l'écurie Escande, d'autre part, des frais de communication et de publicité facturés par la SARL Equi'jump, en vertu d'un contrat prenant effet le 5 août 2014, pour une durée de trois ans, correspondant à des prestations telles que l'apposition du logo de la société requérante ou de ses couleurs sur des équipements et véhicules équestres et sur des obstacles de concours hippiques, la diffusion d'invitations à des manifestations hippiques auprès de ses clients et fournisseurs, ainsi que le développement d'une ligne de produits pour les écuries. Ces dépenses, dont la réalité n'est pas discutée par le service, entrent par nature dans le champ des dépenses déductibles en vertu du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.
7. Pour remettre en cause l'intérêt que ces dépenses ont présenté pour la SAS Établissements Marchand et estimer que leur déduction du bénéfice imposable de cette société était constitutive d'un acte de gestion anormal, l'administration a relevé l'identité d'intérêt entre les dirigeants de la SAS Établissements Marchand et les sociétés parrainées. Il n'est pas contesté que les chevaux Ur Magic Chalonges et Ugolin d'Authou, pris en pension en exécution de la première convention, étaient la propriété de M. et Mme A..., pour le premier, jusqu'au 21 octobre 2015, et de M. A... et sa fille, pour le second, jusqu'au 29 juin 2015. En outre, étaient également pris en pension par l'écurie Escande les chevaux appartenant à la SARL Equi'jump, laquelle était détenue à 89 % de son capital social par M. A..., à 1 % par Mme A..., sa gérante, et à 10 % par la SAS Établissements Marchand, elle-même détenue par M. et Mme A..., qui étaient ainsi propriétaires, directement ou par l'intermédiaire de la SARL Equi'jump, des chevaux pris en pension par l'écurie Escande. Le service vérificateur a également relevé que les dépenses litigieuses n'avaient pas d'intérêt direct pour l'exploitation de la société requérante, ses clients étant principalement des maisons d'arrêt dont les achats sont effectués par le ministère de la justice suivant une procédure d'appel d'offres, peu sensible à la publicité.
8. Pour démontrer l'intérêt que représentait pour elle le parrainage de l'écurie Escande, la SAS Établissements Marchand produit notamment des factures de frais d'entretien des chevaux et des communiqués de résultats de compétitions entre 2012 et 2014, qui ne permettent toutefois de justifier d'aucune publicité dont la société aurait pu retirer un intérêt et qu'auraient permise les dépenses correspondant à ce parrainage. S'agissant du contrat prenant effet le 5 août 2014, conclu entre la SAS Établissements Marchand et la SARL Equi'jump, qui prévoyait une rémunération annuelle de 60 000 euros, versée par la SAS Établissements Marchand en échange de prestations de communication et de publicité, la société requérante produit notamment une plaquette de présentation de l'écurie AR Tropig - SAS Établissements Marchand faisant apparaître son logo et son objet social, un article relatif à la première victoire de cette écurie le 19 septembre 2016, postérieurement à la période en litige, une capture d'écran faisant apparaître une page du site internet de la fédération française d'équitation diffusant la performance, sur le circuit Grand national, de l'écurie AR Tropig - SAS Établissements Marchand, le 16 novembre 2016, également postérieurement à la période en litige, et des extraits de programmes de compétition qui associent le logo de la SAS Établissements Marchand, dont l'objet social est indiqué, à l'une des épreuves annoncées ou comme partenaire d'une compétition de poneys, mais sur lesquels il n'est pas mentionné l'année au cours de laquelle ces compétitions se sont tenues. La société requérante fournit par ailleurs des plans de haras ou de lieux de compétition, un article relatif à l'audience d'une chaîne de télévision spécialisée dans la diffusion de programmes équestres et un article relatif à l'intérêt croissant des sponsors pour le sport équestre. Il ne ressort toutefois pas de ces éléments que la société requérante était clairement identifiée comme partenaire de manifestations équestres au cours de la période en litige. A supposer même que tel fût le cas, il ne pourrait être induit de ces éléments, vu leur teneur, que la SAS Établissements Marchand aurait retiré un avantage de cette exposition, ni a fortiori que cet avantage aurait été à la hauteur de l'investissement qu'a représenté la souscription du contrat de communication et de publicité avec la SARL Equi'jump précédemment mentionné, aussi modeste cet investissement fût-il par rapport au chiffre d'affaires de la société requérante. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que les dépenses en litige n'ont pas été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. L'administration était, dès lors, fondée à remettre en cause la déductibilité de ces charges et, par suite, à rehausser le bénéfice imposable de la SAS Établissements Marchand au titre de l'exercice clos en 2015, d'une part, et à lui notifier une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés pour l'année en litige et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2016, d'autre part.
En ce qui concerne M. et Mme A... :
9. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".
10. Pour les motifs exposés au point 8 du présent arrêt, l'administration a, à bon droit, remis en cause la déductibilité des dépenses engagées par la SAS Etablissements Marchand, se rapportant aux pensions de deux chevaux de compétition et à des frais de communication et de publicité. M. et Mme A..., qui sont les dirigeants et principaux associés de la SAS Etablissements Marchand, doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses en cause. L'administration est ainsi réputée avoir établi le caractère personnel des dépenses prises en charge par la SAS Etablissements Marchand au bénéfice de M. et Mme A.... C'est, dès lors, à bon droit qu'elle a regardé ces dépenses comme constituant des revenus distribués imposables entre leurs mains.
Sur les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
12. La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations souscrites par le contribuable et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.
13. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a relevé que la SAS Établissements Marchand ne pouvait ignorer que les sommes engagées pour le parrainage de l'écurie Escande et celles engagées dans le cadre du contrat de communication et de publicité conclu avec la SARL Equi'jump n'étaient pas engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation et n'avaient, par suite, pas de caractère déductible. Le service a également relevé que les rehaussements notifiés à M. et Mme A... représentaient une part significative des salaires nets déclarés par leur foyer fiscal, qu'en sa qualité de dirigeant et d'associé principal de la SAS Établissements Marchand, M. A... ne pouvait ignorer que les charges litigieuses correspondaient en réalité à des dépenses personnelles prises en charge par la société, correspondant à l'entretien des chevaux dont l'intéressé et les membres de son foyer étaient propriétaires, qu'en outre, à partir du mois de juillet 2024, la SAS Établissements Marchand a assumé la quasi-totalité des charges de la SARL Equi'jump, dirigée par Mme A.... Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, dont la charge lui incombe, de l'intention délibérée de la SAS Établissements Marchand, d'une part, et de M. et Mme A..., d'autre part, de minorer leurs bases d'imposition, les requérants se bornant à faire valoir, sans en justifier, qu'aucun manquement délibéré ne peut leur être imputé. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités en litige.
14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Établissements Marchand et les époux A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs demandes.
D E C I D E :
Article 1er : Les requêtes de la SAS Établissements Marchand et de M. et Mme A... sont rejetées.
Article : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Établissements Marchand, à M. B... A... et Mme C... A..., et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Délibéré après l'audience du 15 octobre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Versol, présidente de chambre,
Mme Le Gars, présidente-assesseure,
Mme Hameau, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 novembre 2024
La rapporteure,
M. HAMEAULa présidente,
F. VERSOLLa greffière,
A. GAUTHIER
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
2
N° 22VE02567...
