Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016.
Par un jugement n° 2105199 du 26 avril 2024, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé M. C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes et a mis à la charge de l'État le versement à l'intéressé d'une somme de 1500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour :
Par une requête et deux mémoires enregistrés les 12 août 2024 et 9 décembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de M. C... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016, d'un montant de 931 966 euros, déchargées à tort par le tribunal.
Il soutient que :
- c'est à tort que le tribunal a pris en compte le protocole d'accord du 15 janvier 2015 sans avoir vérifié au préalable, d'une part, si de dernier existait et, d'autre part, s'il comportait une date certaine afin d'être opposable à l'administration, et a ainsi considéré que l'administration devait se placer à cette date pour constater l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu ; ce protocole étant un acte sous seing privé non enregistré, il appartient au contribuable d'établir par tous moyens son existence et sa date afin de rendre celui-ci opposable à l'administration ; la date du 15 janvier 2015 ne peut aucunement être pris en compte pour déterminer l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu entre les parties ;
- ce protocole constitue une promesse unilatérale dès lors qu'il n'existait pas d'engagement réciproque des parties, aucune obligation d'achat n'étant imposée aux trois cessionnaires, qui n'étaient pas parties aux pertes éventuelles, celles-ci étant intégralement supportées par la société ;
- la société Sapeb Promotion ne pouvait ignorer que l'acquisition du bien en l'état s'avérait être un projet porteur d'une forte plus-value, ces parcelles de grande superficie pour la commune constituant une importante réserve de droits à construire ;
- dès septembre 2016 des offres d'achat pour des prix allant de 10,9 millions d'euros à 14 millions d'euros ont été formulées ;
- n'ayant pas juridiquement cédé à M. C... les titres de la SCI dès janvier 2015, la société Sapeb Promotion a délibérément cédé les parts de la SCI à un prix minoré et s'est donc privée d'un produit ;
- l'intention libérale est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêt ; M. C... était gérant de la SCCV Le carré d'Arch, dont la société Sapeb Investissement était associée ;
- l'existence d'un acte anormal de gestion, qui doit s'apprécier à la date à laquelle le contribuable a acquis juridiquement les parts le 20 décembre 2016, est établi ; cette minoration de prix a constitué une libéralité au profit de M. C....
Par un mémoire, enregistré le 11 novembre 2024, M. C... représenté par Me Couraud, conclut au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'État une somme de 10 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les moyens ne sont pas fondés.
- la vente par la société Sapeb Promotion des parts de la SCI auprès de MM. A... et C... n'est que l'exécution de son obligation contractée aux termes du protocole du 15 janvier 2015, dont l'existence et la date sont établies par les pièces produites, et qui est opposable à l'administration, alors même qu'il n'a pas fait l'objet d'un enregistrement ;
- ce protocole constitue une convention de portage sous la forme d'une promesse synallagmatique de vente ; qu'à supposer même qu'il puisse s'analyser comme une promesse unilatérale de vente, la société était tenue de céder les parts de la SCI à M. C... ;
- à la date de conclusion du protocole, le prix stipulé était conforme était conforme au prix de marché du bien ainsi qu'il résulte de toutes les évaluations effectuées ; la méthode d'évaluation du service est erronée et inadéquate ;
- ce protocole, conforme à son intérêt social, excluait ainsi toute intention libérale de la part de Sapeb Promotion dès lors en outre que la transaction lui a permis de percevoir un intérêt de 5% par an, et que les causes de l'augmentation importante de valeur étaient totalement imprévisibles ;
- les intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Danielian,
- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public,
- et les observations de Me Couraud, représentant M. C....
Considérant ce qui suit :
1. La SARL SAPEB Promotion, qui exerce une activité de promotion immobilière et de location de biens immobiliers a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2015 et 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment estimé que la cession de trente-huit parts sociales de la SCI du 129 bd Jean Jaurès, intervenue le 20 décembre 2016, au profit de M. C..., au prix total de 244 720 euros, avait été effectuée à un prix minoré, inférieur à leur valeur vénale et constituait un acte anormal de gestion. Elle a en effet considéré que la société aurait dû procéder à la cession des parts de la SCI pour un prix calculé d'après la valeur du bien, unique actif immobilisé de la SCI, à la date de cette cession, soit 14 millions d'euros et non pour le prix convenu aux termes d'un protocole signé le 15 janvier 2015, soit 2,7 millions augmenté d'une marge de 5% par an. À l'issue du contrôle sur pièces dont a fait l'objet M. C..., l'administration a estimé que cette cession à un prix anormalement bas était constitutive pour lui d'une libéralité, à hauteur de la différence entre la valeur vénale des parts cédées, (1 362 601) et le prix payé (244 720), soit 1 117 881 euros, ramenée à 889 884 euros au stade de la réponse aux observations du contribuable, laquelle a été réintégrée dans ses revenus imposables, puis imposée entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. En conséquence, M. C... s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 1er août 2018, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2016, assorties de pénalités pour manquement délibéré, d'un montant total, en droits et pénalités, de 931 966 euros. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait appel du jugement du 26 avril 2024, par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a déchargé M. C... de ces impositions et a mis à la charge de l'État le versement à l'intéressé d'une somme de 1500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Sur le moyen retenu par le tribunal :
2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ". En cas d'acquisition par une société de titres à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de revenus au sens des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
3. Pour prononcer la décharge des impositions contestées, le tribunal a relevé que la SARL Sapeb Promotion avait pris l'engagement irrévocable de céder des titres à M. C... dans la promesse unilatérale de vente du 15 janvier 2015, de sorte que l'administration devait, pour constater l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu entre les parties, et ainsi apprécier le caractère anormal de la décision de rétrocession des parts sociales en litige, se placer à la date à laquelle celle-ci a été consentie. Il a ensuite constaté, au vu des pièces produites, que la valeur de l'immeuble en litige et, partant, des parts sociales de la SCI du 129 boulevard Jean Jaurès à Clichy, rétrocédées à M. C... le 20 décembre 2016, était aussi voisine que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la rétrocession a été consentie, le 15 janvier 2015, puis en a déduit que l'administration n'était pas fondée à considérer qu'il existait une discordance significative entre le prix effectif des parts sociales litigieuses cédées par la SARL Sapeb Promotion à M. C... et leur valeur vénale et ne pouvait par suite à bon droit qualifier cette vente d'acte anormal de gestion, constitutive pour lui d'une libéralité.
4. Il résulte de l'instruction que les sociétés du groupe Sapeb, (Sapeb Promotion, Sapeb Investissements et Sogaprom), M. C..., M. B... A... et M. E... A... indiquent avoir conclu, le 15 janvier 2015, un protocole aux termes duquel les parties s'engageaient à acquérir l'intégralité des 450 parts sociales de la SCI du 129 boulevard Jean Jaurès à Clichy. Les trois cessionnaires personnes physiques n'étant pas en mesure de libérer immédiatement leur engagement, il a été convenu que les sociétés du groupe procèderaient à l'acquisition des parts, dont 150 parts par la société Sapeb Promotion, puis en rétrocèderaient une fraction à M. C..., M. B... A... et M. E... A... à un prix égal à leur prix d'acquisition, majoré d'un intérêt de 5% par an en rémunération du portage consenti par les sociétés du groupe Sapeb dans l'attente de l'obtention des fonds par ces derniers. L'usufruit puis la nue-propriété des parts de la SCI acquises par la société Sapeb Promotion ont été inscrites à son actif en compte de stocks. Conformément à ce protocole et au prix ainsi fixé, correspondant à une valeur vénale du bien immobilier de la SCI alors arrêtée à 2,7 millions d'euros, la société Sapeb Promotion a rétrocédé, le 19 octobre 2016, à M. B... A... et M. E... A... 18 parts chacun de la SCI pour un prix de 115 920 euros, et le 20 décembre 2016, à M. D... C..., 38 parts pour 224 720 euros, soit 6440 euros la part, la société conservant 76 des 150 parts qu'elle avait acquis.
5. Pour contester la décharge prononcée, le ministre soutient que ce protocole d'accord, rédigé sous seing privé, ne lui est pas opposable faute de présenter une date certaine, dès lors qu'il n'a fait l'objet d'aucun enregistrement et n'a pas été annexé à l'acte notarié de cession des parts à M. C... en date du 20 décembre 2016, lequel n'y fait pas référence. A cet égard, si l'article 1328 du code civil, dont la substance est aujourd'hui reprise à l'article 1377 de ce code, prévoit que " les actes sous seing privé n'ont de date contre les tiers que du jour où ils ont été enregistrés (...) ", l'administration, dans l'exercice de ses missions, n'est toutefois pas un tiers au sens de ces dispositions, lesquelles ne sauraient dès lors faire obstacle à ce que les contribuables prouvent par tous moyens l'existence et la date de l'acte dont ils se prévalent afin de rendre celui-ci opposable à l'administration. En l'espèce, pour apporter cette preuve, M. C... produit, pour la première fois en appel, un procès-verbal des délibérations du conseil d'administration de la SA Sapeb Investissements, holding animatrice du groupe de sociétés auquel Sapeb Promotion appartient, en date du 2 juin 2015, qui fait expressément mention de ce protocole du 15 janvier 2015. Si le ministre conteste l'authenticité de ce document, celle-ci est toutefois établie par un procès-verbal de constat d'huissier en date du 19 juillet 2023, lequel constate, au sein d'un registre des délibérations du conseil d'administration coté, paraphé et contenant 101 feuillets y compris la page de garde, accompagnés du sceau du greffe du tribunal de commerce de Paris, l'existence de ce procès-verbal, qui figure au verso du feuillet 97 et au recto-verso du feuillet 98, perforés en recto-verso de la mention " TC75 4434 " à l'instar de tous les feuillets du registre et également produits à l'instance. En outre, ce protocole est expressément cité par la promesse de vente du 19 octobre 2016 conclue entre M. C... et le groupe Sapeb, elle-même expressément citée par l'acte réitératif de cession du 20 décembre 2016, enregistré auprès du service des impôts. Enfin et au surplus, il résulte de la production de nombreux courriels que l'implication personnelle forte de M. C... dans la conduite du projet y compris après la cession des droits démembrés aux sociétés du groupe Sapeb et jusqu'à la cession définitive par la SCI de l'ensemble immobilier au groupe Béryl, ne peut s'expliquer que par la conclusion et l'existence à son profit d'une promesse de cession. Eu égard à l'ensemble de ces éléments concordants, M. C... doit être regardé comme apportant la preuve de l'existence et de la date du protocole du 15 janvier 2015 dont il se prévaut, lequel est ainsi opposable à l'administration, sans qu'y fasse obstacle l'absence d'enregistrement et quelle que soit la nature synallagmatique ou unilatérale de la promesse de vente consentie.
6. Il résulte toutefois de l'instruction que postérieurement à la conclusion du protocole du 15 janvier 2015 et antérieurement à l'acte réitératif de cession du 20 décembre 2016, a été conclue, le 19 octobre 2016, une promesse synallagmatique de cession des parts sociales entre l'intéressé et les sociétés du groupe Sapeb, prévoyant le transfert de propriété dans les 30 jours ouvrés suivant sa conclusion en cas de réalisation des conditions suspensives. En sus des 41,78% des parts de la SCI, initialement prévus par le protocole du 15 janvier 2015, cette promesse prévoit que les trois sociétés du groupe Sapeb s'engagent également à céder 41,78% des créances en comptes courants. Il résulte ainsi des termes mêmes de cette promesse, et notamment son point E, que les parties sont convenues " de fixer le prix global de cession des parts cédées et des comptes courants tels que ceux-ci ressortent de la comptabilité des sociétés du groupe Sapeb au 30 septembre 2016 à 1 350 00€ " se répartissant entre 1 210 720 euros pour le prix des parts cédées, soit 6440 euros la part, conformément au prix fixé par le protocole de janvier 2015, et 139 230 euros pour le prix des créances en comptes courants. Il est en outre prévu que la cession est désormais subordonnée à la réalisation de conditions suspensives (article 4.1), et que le contrat sera résilié sans indemnité en cas de non-réalisation de l'une de celles-ci au plus tard le 15 janvier 2017, (article 4.2). Enfin et surtout, est constatée au point 11.2 de cette promesse, la caducité de tous projets, accords, convention, intervenus antérieurement. Ce faisant, cet acte a emporté la caducité du protocole du 15 janvier 2015 et la société Sapeb Promotion doit ainsi être regardée comme n'ayant pris l'engagement irrévocable de céder des titres à l'égard de M. C... que le 19 octobre 2016. Par suite, le ministre est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a retenu la date du protocole du 15 janvier 2015 pour déterminer l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu entre les parties et ainsi apprécier le caractère anormal de la décision de rétrocession des parts sociales en litige.
7. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société Sapeb Promotion devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise et devant la cour.
Sur l'existence d'un acte anormal de gestion :
8. Pour constater l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu entre les parties, et ainsi apprécier le caractère anormal de la décision de rétrocession des parts sociales en litige, l'administration devait, ainsi qu'il a été dit au point 6, se placer à la date à laquelle celle-ci a été irrévocablement consentie au profit de M. C..., soit le 19 octobre 2016, et non ainsi qu'il est soutenu par ce dernier au 15 janvier 2015. Or, il résulte de l'instruction, ainsi que le relève le service, que dès le mois de septembre 2016, la SCI du 129 boulevard Jean Jaurès à Clichy a reçu plusieurs offres en vue de l'acquisition de son unique actif immobilier, comprises entre 10,9 et 14 millions euros, et que l'offre finalement retenue pour un prix de 14 millions d'euros a été formulée le 18 octobre 2016, soit la veille de la promesse conclue entre M. C... et les sociétés du groupe Sapeb. A cette date, il n'est dès lors pas contesté ni contestable que le prix convenu de 6440 euros la part était significativement inférieur à leur valeur vénale, calculée par le service à 29 857 euros l'unité compte tenu de la valeur de l'actif net de la SCI, dont l'importante augmentation résulte notamment de l'attribution, par la commune, de permis de démolir et de construire en janvier et mars 2016 et de la modification du plan local d'urbanisme. Outre l'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale, il résulte de l'instruction, ainsi que l'a relevé l'administration, que l'intention commune des parties de consentir et de recevoir une libéralité doit être présumée dès lors qu'il n'est pas contesté que M. C... était gérant de la SCCV Le carré d'Arch, dont la société Sapeb Investissements était associée et que les parties étaient ainsi en relation d'intérêt. Dans ces conditions, et alors que la société Sapeb Promotion ne justifie de l'existence d'aucune contrepartie, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que cette dernière s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en procédant à la vente, au profit d'un tiers avec lequel elle était en relation d'intérêt, d'un élément de son actif circulant à un prix significativement minoré, témoignant ainsi de l'existence d'un acte anormal de gestion. C'est, par suite à juste titre, en application des règles ci-dessus rappelées au point 2, que l'administration a estimé que cette cession à un prix anormalement bas était constitutive pour M. C... d'une libéralité à hauteur de la différence entre la valeur vénale des parts cédées et le prix payé, soit 889 884 euros, réintégrée dans ses revenus imposables de l'année 2016 sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.
Sur les pénalités :
9. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. (...) " Aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) "
10. Compte tenu de ce qui précède, M. C..., n'est pas fondé à demander la décharge des intérêts de retard et les majorations pour manquement délibéré par voie de conséquence de la décharge des redressements, en droits, auxquels il a été assujetti à ce titre.
11. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions en litige, l'administration fait valoir que la SCI du 129 boulevard Jean Jaurès à Clichy a reçu des offres d'achat pour son unique actif immobilier dès le mois de septembre 2016 pour des montants très supérieurs au prix de cession des parts de la SCI et que l'offre finalement retenue pour un prix de 14 millions d'euros a été formulée le 18 octobre 2016, soit la veille de la promesse consentie à M. C.... En outre, le service a relevé, dans sa proposition de rectification du 1er août 2018, qu'au vu de l'importance de l'écart de prix entre la valeur de marché du bien et la valeur des parts en découlant, M. C... ne pouvait ignorer, en sa qualité de professionnel de l'immobilier, qu'il consentait à recevoir une libéralité de la SARL Sapeb Promotion, avec laquelle il était en relation d'intérêt. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt et du bien-fondé des intérêts et majorations appliquées.
12. Dans ces conditions, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé la décharge des impositions litigieuses ainsi que des pénalités correspondantes, et a mis à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre des frais liés à l'instance.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 2105199 du 26 avril 2024 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes dont le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a prononcé la décharge, sont remises à la charge de M. C....
Article 3 : Les conclusions présentées par M. C... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 10 juin 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Danielian, présidente,
M. de Miguel, premier conseiller,
Mme Liogier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2025.
La présidente-rapporteure,
I. Danielian L'assesseur le plus ancien,
F-X. de Miguel
La greffière,
A. Audrain Foulon
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 24VE02336
