Vu la procédure suivante :
La société par actions simplifiée (SAS) Howmet a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, ainsi que des majorations correspondantes. Par un jugement nos 1709196, 1801203 du 19 novembre 2020, ce tribunal a prononcé la décharge des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011 et 2012, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à raison de la remise en cause de la déduction d'intérêts d'emprunts et a rejeté le surplus de sa demande.
Par un arrêt n° 21PA01514 du 31 mars 2023, la cour administrative d'appel de Paris, faisant droit à l'appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a remis ces impositions à la charge de la société et a rejeté son appel incident.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et deux mémoires en réplique, enregistrés les 31 mai et 28 août 2023 et les 26 janvier et 14 février 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société Howmet demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel formé par le ministre contre les articles 1er et 2 du jugement et de faire droit à son appel incident contre l'article 3 de ce jugement ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Marie Prévot, maîtresse des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, Rameix, avocat de la société Howmet ;
Considérant ce qui suit :
1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société par actions simplifiée (SAS) Howmet a la qualité de tête d'un groupe fiscal dans lequel est intégrée sa filiale, la société Alcoa Holding France, devenue Arconic Holding France (AHF). A la suite d'une vérification de comptabilité de ces deux sociétés, l'administration a, d'une part, rectifié leur bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2011 et 2012, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en écartant les conséquences d'un apport, consenti au bénéfice de la société belge Alcoa Wheels Product Belgium (AWPB), devenue la société Alcoa Finance and Services Belgium (AFSB), de sommes empruntées auprès de l'établissement stable suisse d'une société luxembourgeoise appartenant au même groupe économique. Elle a, d'autre part, réintégré au bénéfice de la société AHF au titre des exercices clos en 2010 et 2011 des honoraires (" management fees ") qu'elle a versés à la société mère américaine du groupe, la société Alcoa Inc. Par un jugement du 19 novembre 2020, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit aux conclusions de la société Howmet tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant des rectifications fondées sur l'abus de droit et des majorations correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande. La société Howmet se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 31 mars 2023 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, d'une part, sur appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique, annulé les articles 1 et 2 de ce jugement et remis à sa charge ces impositions et, d'autre part, rejeté les conclusions de son appel incident.
Sur l'arrêt en tant qu'il a statué sur l'appel du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :
En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit :
2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelle ".
3. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) ". Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) ". Aux termes, enfin, de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ".
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société espagnole Alcoa Inversiones Espana SL (AIESL) exerçait une activité opérationnelle nécessitant des investissements importants et était financée, depuis 2003 au moins, par deux autres entités membres du même groupe, la société luxembourgeoise Alcoa Luxembourg et la succursale suisse d'une autre société luxembourgeoise, Alcoa Global Treasury Services (AGTS). Le 11 octobre 2010, la société Alcoa Luxembourg a apporté l'intégralité des titres de sa filiale belge, devenue la société Alcoa Financial Services Belgium (AFSB), à sa filiale française, la société Howmet, qui les a elle-même apportés à sa propre filiale, la société Alcoa Holding France (AHF), pour une valeur nette comptable de près de 22 millions d'euros. Le même jour, la société française AHF a contracté un prêt de 240 millions d'euros auprès de la succursale suisse AGTS et a employé ces sommes pour souscrire à une augmentation de capital de la société belge AFSB, laquelle a octroyé le 14 octobre 2010 un prêt de 261 millions d'euros à la société AIESL. Par la suite, la société française Howmet a contracté, le 21 novembre 2011, un emprunt de 100 millions d'euros auprès de la succursale suisse AGTS, qu'elle a employé pour augmenter le capital de sa filiale française AHF, qui a elle-même augmenté le capital de sa filiale belge AFSB pour un même montant. Le 22 novembre 2011, cette dernière a accordé un prêt à la société espagnole AIESL pour un montant de 165 millions d'euros.
5. La cour a, d'une part, relevé, par une appréciation souveraine des faits non entachée de dénaturation que le bilan financier de l'opération pour les sociétés françaises Howmet et AHF était neutre en 2011 et 2013, dès lors que l'accroissement d'actif de la société belge AFSB (430 561 200 euros) était égal aux ressources que ces sociétés française avaient elles-mêmes mobilisées, lesquelles incluaient les emprunts auprès de la succursale suisse AGTS augmentés de la charge d'intérêt (409 875 679 euros), mais aussi le coût de rachat initial de la filiale belge financé par augmentation de capital (22 615 506 euros). La cour a également relevé, sans davantage dénaturer les faits qui lui étaient soumis, que l'interposition des sociétés françaises Howmet et AHF dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS ne pouvait être regardée comme ayant permis de générer, au profit de la société espagnole, un accroissement de financement par rapport à celui qu'elle aurait pu obtenir directement de la succursale suisse, l'existence de complémentarités économiques entre les sociétés françaises Howmet et AHF et la société espagnole AIESL n'étant, à cet égard, nullement établie.
6. Elle a, d'autre part, relevé, sans davantage de dénaturation, que l'interposition de la société belge AFSB, dans le financement de la filiale espagnole AIESL par les sociétés françaises Howmet et AHF ne s'est pas traduite par un accroissement de la capacité de financement de la filiale espagnole, les prêts à cette dernière société trouvant leur origine dans les apports en capital par voie d'emprunt des sociétés françaises Howmet et AHF pour un montant total de 340 millions d'euros, et dans la mobilisation de réserves en capital de la société Howmet et de ses filiales françaises pour 57 millions d'euros, incluant les 22 premiers millions investis lors de l'acquisition de la filiale belge auprès de sa société mère. La cour a également relevé que les prêts que la société belge AFSB a accordés à la société espagnole AIESL lui ont été remboursés dès 2013, que cette société belge n'était pas une société financière dès lors que 95 % de ses dettes étaient couvertes par des fonds propres et que le ministre n'était pas contredit lorsqu'il faisait valoir le rôle de simple intermédiaire de cette société belge ou lorsqu'il soutenait que les membres du personnel de cette dernière chargés de l'activité financière n'avaient pas la capacité de déterminer les taux d'intérêt des emprunts.
7. La cour s'est fondée sur les constats énoncés aux points 4 à 6 pour juger que l'administration apportait la preuve que l'interposition, tant des sociétés françaises Howmet et AHF, que de la société belge AFSB, dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS, matérialisée par la succession des opérations d'emprunt des sociétés françaises auprès de cette succursale et d'apports en capitaux à la société belge pour des montants équivalents en vue de consentir des prêts à la société espagnole, avaient le caractère d'un montage dépourvu de toute substance économique. En statuant ainsi, elle n'a, contrairement à ce qui est soutenu, ni dénaturé les faits qui lui étaient soumis ni commis d'erreur de droit.
8. La cour a également jugé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les augmentations de capital d'AFSB avaient permis à la société belge, dont les activités financières étaient elles-mêmes dépourvues de substance, de bénéficier en Belgique du régime fiscal dit " des intérêts notionnels " et, par suite, aux requérantes de percevoir en quasi franchise d'impôt, soit par le versement de dividendes sous le bénéfice du régime des sociétés mères, soit grâce au régime des plus-values de cession de titres de participation dans l'hypothèse où AHF cèderait les titre de sa filiale, des produits égaux au montant des intérêts qu'elles avaient elles-mêmes versés à AGTS Geneva à la même période, au titre des emprunts leur ayant permis d'augmenter le capital de la société belge.
9. En déduisant de l'ensemble de ces circonstances l'existence d'un montage artificiel ayant eu pour seul but, au travers d'un financement de la société belge par augmentation de capital plutôt que par prêt, de dispenser la société AHF de comptabiliser, en compensation des intérêts déduits, des produits correspondant à des intérêts en provenance de la société belge, caractérisant un abus de droit, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n'a ni commis d'erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits de l'espèce. Elle a pu, par suite, en déduire que l'administration avait, à bon droit, réintégré au bénéfice taxable des sociétés Howmet et AHF des intérêts pour des montants équivalents aux montants déduits.
10. Enfin, il résulte de ce qui précède que la cour a également pu, sans insuffisamment motiver son arrêt ni commettre d'erreur de droit, écarter l'argumentation soulevée devant elle tirée de ce l'administration aurait pu, sans écarter les actes décrits ci-dessus, procéder au même redressement en se fondant sur le caractère excessif, au regard d'une gestion commerciale normale, du taux d'intérêt des prêts souscrits pour remettre en cause partiellement la déductibilité des intérêts afférents. En outre, l'argumentation des requérantes tirée de ce que, faute d'une augmentation de capital de la société belge AFSB, l'actionnaire principal des sociétés françaises aurait exigé la distribution de la trésorerie non employée dont elles aurait disposé, au demeurant non assortie de justifications, était en tout état de cause inopérante, la rectification litigieuse procédant de ce qu'une fois écartés les actes constitutifs de l'abus de droit, ces sommes devaient être regardées comme ayant directement financé la société espagnole AIESL.
En ce qui concerne l'application de la pénalité prévue par l'article 1729 du code général des impôts :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. "
12. Pour demander la décharge de la pénalité de 80 % qui lui a été appliquée sur le fondement du b. de cet article, la société Howmet avait, notamment, soutenu devant le tribunal administratif de Montreuil que celle-ci n'avait pas été suffisamment motivée. Elle en avait, à titre subsidiaire, sollicité la réduction à hauteur de 40 % au motif que l'administration ne démontrait pas qu'elle était l'instigatrice ou la bénéficiaire principale de l'abus de droit. La cour, après avoir jugé que le tribunal administratif de Montreuil s'était à tort fondé, pour prononcer la décharge des rehaussements établis sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et des pénalités correspondantes, sur l'absence d'abus de droit, a annulé dans cette mesure le jugement du 19 novembre 2020 sans examiner ces moyens, opérants, dont elle se trouvait saisie par l'effet dévolutif de l'appel.
13. Il résulte de ce tout qui précède que la société Howmet est seulement fondée à demander l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt attaqué, en tant qu'ils ont statué sur les pénalités dont ont été assorties les impositions établies sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
Sur l'arrêt en tant qu'il a statué sur l'appel incident de la société Howmet :
14. Aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne ". La communication aux parties du sens des conclusions, prévue par ces dispositions, a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré. En conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Cette exigence s'impose à peine d'irrégularité de la décision rendue sur les conclusions du rapporteur public. Par ailleurs, pour l'application de l'article R. 711-3 du code de justice administrative et eu égard aux objectifs, rappelés ci-dessus, de cet article, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et, de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision, les moyens qu'il propose d'accueillir. La communication de ces informations n'est toutefois pas prescrite à peine d'irrégularité de la décision.
15. Il ressort des pièces de la procédure d'appel, notamment du relevé de l'application " Sagace ", que le rapporteur public devant la cour administrative d'appel de Paris a porté à la connaissance des parties, le 8 mars 2023, le sens des conclusions qu'il envisageait de prononcer par l'indication " rejet au fond ", renseignée dans la rubrique " sens synthétique des conclusions ", complétée, dans la rubrique intitulée " sens des conclusions et moyens ou causes retenus " de la mention du rejet, dont il a détaillé les motifs, du recours du ministre et de la condamnation de l'Etat au versement de la somme de 2 000 euros à la société intimée. Ces mentions, qui ne pouvaient être lues comme permettant de connaître la position du rapporteur public sur les conclusions dont la société Hownet avait saisi la cour par la voie de l'appel incident, n'ont pas satisfait aux prescriptions de l'article R. 711-3 du code de justice administrative. L'arrêt attaqué a ainsi été rendu, dans cette mesure, au terme d'une procédure irrégulière.
16. Par suite, la société Howmet est fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il a rejeté son appel incident.
17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 31 mars 2023 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il a statué sur les majorations dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Howmet au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 ainsi que sur l'appel incident de cette société.
Article 2 : L'affaire est renvoyée, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la société Howmet est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée Howmet et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 26 juin 2024 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M. Thomas Andrieu, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Philippe Ranquet, Mme Sylvie Pellissier, Mme Catherine Fischer-Hirtz, conseillers d'Etat et Mme Marie Prévot, maîtresse des requêtes-rapporteure.
Rendu le 23 juillet 2024.
Le président :
Signé : M. Pierre Collin
La rapporteure :
Signé : Mme Marie Prévot
La secrétaire :
Signé : Mme Magali Méaulle
