Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... B... ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Par un jugement no 2001334 du 7 juillet 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 septembre 2022, le 16 décembre 2022 et le 20 février 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Reillac, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en leur demandant, le 16 mars 2017, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société B... BTP, dont ils sont les associés, de justifier, à partir des opérations figurant sur leurs comptes courants d'associés et sur des relevés de leurs comptes bancaires personnels, de la contrepartie d'opérations inscrites dans la comptabilité de cette société, l'administration a, en réalité, commencé l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, à une date à laquelle ils n'avaient pas été rendus destinataires d'un avis les informant de l'engagement d'un tel contrôle et en les privant ainsi des garanties qui y sont attachées ; la doctrine administrative publiée le 22 mai 2015 sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 conforte, en ses paragraphes n° 250 et n°260, leur analyse sur ce point ;
- pour réintégrer à leurs revenus imposables des sommes regardées comme des revenus distribués par la société B... BTP, l'administration a, en réalité, irrégulièrement poursuivi, sur l'exercice clos en 2016, la vérification de comptabilité dont avait fait l'objet cette société au titre de la période s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et qui avait été clôturée, sans faire bénéficier la société des garanties attachées à un tel contrôle ;
- l'avis de vérification adressé le 16 décembre 2016 à la société B... BTP n'ayant pas été accompagné d'un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et le lien électronique qui lui a été communiqué, le jour de la première intervention sur place du vérificateur, n'ayant pas été fonctionnel, cette société n'a pas eu accès à cette charte avant cet entretien, de sorte qu'elle a été privée de la garantie correspondante ;
- l'administration a regardé à tort comme des revenus distribués des sommes que la société B... BTP avait remboursées aux associés dans le cadre de la mise en œuvre d'une délégation de paiement, telle que prévue aux articles 1336 à 1340 du code civil, après qu'ils avaient eux-mêmes réglé des factures émises à l'adresse de cette société par des sous-traitants, sachant que la validité d'une telle délégation de paiement n'est subordonnée à aucun formalisme ; contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, il est établi que la société B... BTP était bien liée par un contrat de sous-traitance aux émetteurs des factures en cause, qui exerçaient tous une activité à la date d'établissement de ces factures.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2022, et par des mémoires, enregistrés le 24 janvier 2023 et le 22 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B..., la demande de justifications émise par le service au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société B... BTP ne leur a pas été personnellement adressée mais à la société et elle tendait à obtenir des preuves des paiements acquittés, pour son compte, par ses associés ; dès lors, le moyen tiré de ce que le service a, par cette demande de justification des écritures comptables de cette société se rapportant à des remboursements servis à ses associés, entendu, en réalité, obtenir des éléments relatifs aux revenus personnels de M. et Mme B..., sans les faire bénéficier des garanties attachées à un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, manque en fait ;
- si M. et Mme B... soutiennent que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société B... BTP a été irrégulièrement poursuivie sur la période couvrant l'année 2016, l'irrégularité qu'ils invoquent, et qui n'est d'ailleurs pas avérée dès lors que ce contrôle avait été étendu, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période s'étendant du 1er janvier au 31 octobre 2016, est sans lien avec les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2014, qui font l'unique objet du présent litige ;
- l'avis de vérification adressé le 16 décembre 2016 à la société B... BTP mentionnait que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié pouvait être consultée sur le site internet de l'administration fiscale, en précisant son adresse et le chemin d'accès, ou adressée par le service sur simple demande ; il n'est pas allégué que la société aurait formé une telle demande ; le moyen tiré de l'irrégularité, sur ce point, de la vérification de comptabilité ne peut donc, en tout état de cause, qu'être écarté ;
- M. et Mme B... n'apportent aucun élément de nature à établir que certaines des sommes perçues par eux de la société B... BTP au cours de l'année 2014 constitueraient des remboursements de sommes payées par eux en exécution de la convention de délégation dont ils font état ; au surplus, le gérant de l'une des deux sociétés émettrices des factures en cause a précisé au service, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, n'avoir jamais eu de relations d'affaires commerciales avec la société B... BTP, tandis que l'autre société avait été dissoute à une date antérieure à l'établissement des factures ; dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces sommes comme correspondant à des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme B....
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. M. et Mme C... B... détiennent, chacun, la moitié du capital de la société par actions simplifiée (SAS) B... BTP, qui a son siège à Paris et dont la dirigeante statutaire est Mme B... depuis le 1er juin 2013. Cette société a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, qui a été étendue au 31 octobre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a estimé que M. et Mme B... avaient bénéficié de revenus distribués de la part de la société B... BTP dont ils étaient les deux seuls associés. M. et Mme B... ont ensuite fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2014 à 2016. Ce contrôle a conforté l'appréciation du service concernant l'appréhension par les intéressés, au cours de l'année 2014, de revenus distribués par la société B... BTP. Le service a fait connaître à M. et Mme B... sa position sur ce point par une proposition de rectification qu'il leur a adressée le 20 novembre 2017.
2. M. et Mme B... ayant présenté des observations qui n'ont pas convaincu le service de reconsidérer son analyse, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement le 30 avril 2018, pour un montant total de 177 487 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme B... ont porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 7 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'anticipation irrégulière de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
3. En vertu de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification.
4. Il résulte de l'instruction que, par un courrier adressé le 16 mars 2017 à la dirigeante et représentante légale de la société B... BTP, le service chargé de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet cette société a notamment demandé à l'intéressée, en précisant que cette démarche s'inscrivait dans le cadre de ce contrôle, de se mettre à même de présenter, en prévision de la prochaine intervention sur place du vérificateur, tous justificatifs des écritures d'apport figurant sur les comptes courants d'associés ouverts au nom de M. B... et de Mme B... dans la comptabilité de cette société et reprises dans un tableau inséré dans ce courrier, à savoir des éléments suffisamment précis portant soit sur le versement, par les intéressés, d'apports en numéraire sur le compte bancaire de la société, soit sur la prise en charge, par ces associés, de dépenses incombant à la société.
5. Le même courrier demandait, en outre, à la représentante légale de la société B... BTP de justifier du paiement, effectué par M. et Mme B... en leur qualité d'associés, de factures adressées à la société B... BTP au cours des exercices clos en 2014 et en 2015 par deux de ses fournisseurs et dont le règlement avait été effectué par cette société non pas à ces fournisseurs, mais par inscription aux comptes courants d'associé de M. et Mme B... ou par virement bancaire ou versement en espèces au bénéfice de M. et Mme B....
6. En adressant une telle demande à la dirigeante et représentante légale de la société B... BTP, dans le cadre et pour les besoins de la vérification de comptabilité dont faisait alors l'objet la société B... BTP, et non pas à Mme B... en son nom personnel et dans le but d'appréhender l'imposition de son foyer fiscal, le service vérificateur a seulement mis en œuvre, à l'égard de la société vérifiée, les pouvoirs d'investigation qui lui étaient conférés par la loi, dans le but de nourrir l'examen critique de la comptabilité de la société B... BTP et des pièces justificatives venant à son appui, et il ne peut pas être regardé, eu égard au contenu de cette demande et au contexte dans lequel elle s'inscrivait, comme ayant engagé ainsi un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B... avant même de leur avoir adressé l'avis préalable prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et en les privant des garanties attachées à un tel contrôle. Le moyen tiré de l'irrégularité, sur ce point, de la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de M. et Mme B... doit donc être écarté.
7. M. et Mme B... ne sont pas fondés à invoquer, à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des paragraphes nos 250 et 260 de la doctrine administrative publiée le 22 mai 2015 sous la référence BOI-CF-PGR-20-10, qui, s'agissant d'une question relative à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent pas être pas regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale susceptible d'être opposée à l'administration.
En ce qui concerne l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société distributrice :
8. En raison du principe d'indépendance des procédures de rectification menées à l'encontre, d'une part, d'une société de capitaux telle la société B... BTP, et, d'autre part, de ses associés M. et Mme B..., les irrégularités de la procédure de redressement suivie à l'encontre de la société, à les supposer même établies, sont sans incidence sur l'imposition personnelle des associés à raison des revenus distribués entre leurs mains, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
9. Il suit de là que M. et Mme B... ne peuvent utilement invoquer, au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels leur foyer fiscal a été assujetti sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, d'ailleurs au titre de l'année 2014, l'irrégularité ayant affecté, à leurs yeux, la procédure de rectification mise en œuvre à l'égard de la société B... BTP pour s'être irrégulièrement poursuivie sur l'année 2016 en ayant ainsi privé cette société d'une garantie attachée aux vérifications de comptabilité, et pour n'avoir pas été précédée d'un accès effectif à la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
10. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de la comptabilité de la société B... BTP doit être écarté.
Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux :
11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ".
12. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société B... BTP, le vérificateur a constaté que cette société avait versé à ses associés M. et Mme B..., au cours de l'exercice clos en 2014, sous la forme d'inscriptions au crédit de leurs comptes courants d'associés, de virements sur leurs comptes bancaires ou de versements en espèces, des sommes, d'un montant total de 202 400 euros, correspondant au règlement de factures de prestations de services adressées à la société B... BTP par deux fournisseurs, la société STR Services et la société IB Bâtiment Services. Le service a estimé que la société B... BTP n'avait pas justifié de la réalité des prestations afférentes à ces factures, qu'il a regardées comme de complaisance, et a donc remis en cause le caractère de charges de l'exercice clos en 2014 de ces dépenses.
13. L'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ont ultérieurement fait l'objet M. et Mme B... a confirmé la perception par les intéressés, sous la forme de virements bancaires ou de versements en espèces, de la part de la société B... BTP, d'une partie des sommes mentionnées ci-dessus, et l'administration a regardé l'ensemble de ces sommes, y compris les inscriptions en compte courant d'associé, comme ayant la nature de revenus distribués imposables, au sein du foyer fiscal de M. et Mme B..., sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
14. M. et Mme B... soutiennent que les sommes qui ont ainsi été mises à leur disposition ou qui leur ont été versées par la société B... BTP constituent en réalité des remboursements, dans une situation dans laquelle ils avaient réglé eux-mêmes les factures en cause, en exécution d'une convention de délégation conclue avec la société B... BTP dans les conditions prévues par les dispositions désormais codifiées à l'article 1336 du code civil.
15. Toutefois, M. et Mme B... n'ont apporté, au soutien de cette assertion, aucune justification de la conclusion d'une telle convention. En outre et en tout état de cause, il est constant que les intéressés n'ont apporté au service vérificateur, au cours du contrôle, puis à l'administration ensuite, aucune justification du paiement, par leurs soins, des factures en cause, alors pourtant que ce paiement est invoqué par eux comme la cause des versements reçus de la société B... BTP.
16. Dans ces conditions, à supposer même que les fournisseurs mentionnés sur les factures en cause aient été les véritables émetteurs de ces documents, et en admettant même que le caractère de complaisance attribué à ces factures ait été retenu à tort, l'administration était fondée à regarder les sommes perçues de la société B... BTP par M. et Mme B... au cours de l'année 2014 comme ayant la nature de revenus distribués imposables au sein de leur foyer fiscal sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande. Par voie de conséquence les conclusions qu'ils présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 30 novembre 2023 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Jean-François Papin, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023.
Le rapporteur,
Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,
Signé : M. A...Le rapporteur,
J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,
F.-X. Pin
La greffière,
Signé : E. Héléniak
La greffière,
E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Elisabeth Héléniak
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N°22DA01895
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N°"Numéro"
