| France, Cour administrative d'appel de LYON, 5ème chambre, 16 mai 2024, 23LY01215

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

Par deux réclamations soumises d'office par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère au tribunal administratif de Grenoble et au tribunal administratif de Lyon, M. A... C... a demandé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1725053, 1904626 du 26 novembre 2019, après avoir prononcé un non-lieu partiel à statuer, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure initiale devant la cour

Par une requête, enregistrée le 25 janvier 2020, et des mémoires complémentaires, enregistrés les 11 octobre 2021 et 10 janvier 2022, M. C..., représenté par Me Tournoud, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 novembre 2019 ;

2°) de prononcer la réduction de ces impositions et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal administratif de Lyon est territorialement incompétent pour statuer sur le litige en application de l'article R. 312-1 du code de justice administrative ;

- la proposition de rectification du 25 juin 2015 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les rectifications issues de la vérification de comptabilité de l'EURL Ben Autos imposées sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que l'administration n'a pas répondu à sa demande de communication des documents obtenus de tiers utilisés pour rehausser ses bases imposables ;

- la méthode de reconstitution du résultat de l'EURL Ben Autos est radicalement viciée et excessivement sommaire dès lors que l'administration n'a pas valorisé les stocks conformément au 3 de l'article 38 du code général des impôts, ce qui rend mal fondées les insuffisances de marge retenues ;

- une part des bénéfices réalisés ne peut pas être regardée comme ayant été désinvestie de l'entreprise ;

- les revenus réintégrés doivent être qualifiés de revenus d'activité et soumis à ce titre au contributions sociales sur les revenus d'activité en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale pour la part excédant 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant ;

- l'administration fiscale est incompétente pour établir, contrôler et recouvrer ces contributions sociales ;

- les bases imposables aux contributions sociales ne sont pas établies ;

- la majoration pour manquement délibéré de 40 % n'est pas justifiée.

Par des mémoires, enregistrés le 28 septembre 2020 et le 4 février 2022 (non communiqué), le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 20LY00382 du 7 avril 2022, la cour administrative d'appel de Lyon a fait partiellement droit à l'appel formé par M. C... contre ce jugement et rejeté le surplus de ses conclusions.

Procédure devant le Conseil d'État

Par une décision n° 464623 du 5 avril 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé les articles 1er, 2 et 4 de l'arrêt du 7 avril 2022 de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la même cour.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État

Par deux mémoires, enregistrés les 21 août 2023 et 25 octobre 2023, M. C..., représenté par Me Morand, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 26 novembre 2019 du tribunal administratif de Lyon ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre des années 2012 et 2013 en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal administratif de Lyon est territorialement incompétent pour statuer sur la requête n° 1904626 en application de l'article R. 312-1 du code de justice administrative ;

- la proposition de rectification du 25 juin 2015 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;

- la méthode de reconstitution du résultat de l'EURL Ben Autos est radicalement viciée et excessivement sommaire ;

- l'administration n'apporte pas la preuve que les bénéfices réalisés ont été désinvestis de l'entreprise concernant notamment les ventes s'effectuant après reprise d'un véhicule ;

- les revenus distribués doivent être qualifiés de revenus d'activité et soumis à ce titre aux contributions sociales sur les revenus d'activité en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale pour la part excédant 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant s'agissant de l'année 2013 ; cette part entrant dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine ;

- la majoration pour manquement délibéré de 40 % est contestée par voie de conséquence.

Par deux mémoires, enregistrés les 2 octobre 2023 et 22 novembre 2023 (non communiqué), le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- il y a lieu de tenir compte d'un dégrèvement partiel d'un montant de 10 568 euros au titre des prélèvements sociaux ;

- les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 30 octobre 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 24 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,

- et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL Ben Autos, qui avait pour activité l'achat et la revente de véhicules d'occasion et dont M. C... était le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012 et 2013 à l'issue de laquelle, après avoir écarté la comptabilité de l'entreprise, l'administration a reconstitué ses résultats et regardé les omissions de recettes de l'EURL Ben Autos comme des revenus distribués qui ont été imposés entre les mains de M. C... sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par un jugement du 26 novembre 2019, après avoir constaté un non-lieu partiel à statuer en raison d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. C... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 7 avril 2022, la cour a, dans un article 1er, déchargé M. C... des compléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 correspondant aux redressements notifiés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts et des compléments de contributions sociales établies au titre des années 2012 et 2013 à raison de ces redressements et des pénalités correspondantes, dans un article 2, réformé le jugement du 26 novembre 2019 du tribunal administratif de Lyon en ce qu'il a de contraire au présent arrêt, dans un article 3, rejeté le surplus des conclusions de la requête et, dans un article 4, mis à la charge de l'Etat le versement à M. C... d'une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par une décision n° 464623 du 5 avril 2023, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé les articles 1er, 2 et 4 de l'arrêt rendu par la cour et lui a renvoyé l'affaire dans cette mesure pour qu'il y soit statué à nouveau.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 12 octobre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement partiel des contributions sociales en litige pour l'année 2013 pour un montant de 10 568 euros en droits et pénalités correspondant à la part des revenus distribués perçue par M. C..., gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, et relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant et ne pouvant être soumis aux contributions assises sur les revenus du patrimoine en vertu de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions et pénalités sont ainsi devenues sans objet.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. Aux termes de l'article R. 342-1 du code de justice administrative : " Le tribunal administratif saisi d'une demande relevant de sa compétence territoriale est également compétent pour connaître d'une demande connexe à la précédente et relevant normalement de la compétence territoriale d'un autre tribunal administratif. "

4. Il ressort des pièces du dossier de première instance que, par ordonnance du président de la section du conseil d'Etat du 6 avril 2019, le jugement d'une première réclamation présentée le 10 mars 2016 par M. C... à l'encontre des impositions mises à sa charge à la suite de la vérification de comptabilité opérée concernant l'EURL Ben Autos et soumise d'office au tribunal administratif de Grenoble par le directeur départemental des finances publiques de l'Isère, enregistrée sous la requête n°1725053, a été transmis au tribunal administratif de Lyon sur le fondement des dispositions de l'article R. 351-8 du code de justice administrative. Dans ces conditions, en raison de l'ordonnance ainsi intervenue, c'est à bon droit que le tribunal administratif de Lyon, et ce sans avoir à mettre en œuvre la procédure visée aux articles R. 342-2 et R. 342-3 du code de justice administrative, s'est également estimé compétent pour statuer sur la seconde réclamation présentée le 28 décembre 2018 par M. C... concernant les mêmes impositions et transmise d'office au tribunal administratif de Lyon par l'administration fiscale laquelle a été enregistrée sous la requête n°1904626, dès lors qu'elle constituait une demande connexe.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

5. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 25 juin 2015 notifiée à M. C... à titre personnel, afin de tirer à son égard les conséquences en matière d'impôt sur le revenu des omissions de recettes constatées à l'occasion de la vérification de la comptabilité de l'EURL Ben Autos, mentionne le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie d'imposition retenue ainsi que les années d'imposition concernées. Il résulte également de l'instruction que la copie de la proposition de rectification du 24 juin 2015 adressée à l'EURL Ben Autos était jointe à cette proposition et que les mentions figurant dans la proposition de rectification du 25 juin 2015 invitaient précisément en page 5 l'intéressé à se reporter aux motifs figurant dans cette proposition. Si le requérant soutient que les motifs de rejet de la comptabilité et les annexes adressées à l'EURL Ben Autos lesquelles détaillent de manière précise l'ensemble des achats et des ventes réalisées par la société ne lui ont pas été communiquées, entachant ainsi la proposition de rectification du 25 juin 2015 d'insuffisance de motivation, il ressort des pièces dont M. C... a été destinataire à titre personnel qu'il a été informé, par la proposition du 24 juin 2015 annexée à la proposition de rectification du 25 juin 2015, des motifs de rejet de la comptabilité de la société ainsi que des éléments pris en compte et recoupés par le vérificateur pour reconstituer le chiffre d'affaires à savoir, le livre de police ainsi que les factures d'achats et de ventes. En outre, il ressort des observations présentées le 27 juillet 2015 par l'intéressé, que M. C... a nécessairement eu connaissance, par l'intermédiaire de la proposition de rectification adressée à l'EURL Ben Autos, de la proposition de rectification du 24 juin 2015 et de ses annexes dès lors qu'il a mentionné dans celles-ci que " les rectifications proposées à la société Ben Autos étant mal fondées, les rectifications proposées à [M. C...] à titre personnel le sont aussi " et il a fait référence au rejet de la comptabilité de la société et aux montants de la taxe sur la valeur ajoutée et des bases reconstituées à l'impôt sur les sociétés de l'EURL Ben Autos en estimant celles-ci " peut-être importantes en proportion par rapport aux montants déclarés mais faibles dans leur montant ". M. C... a ainsi disposé des informations lui ayant permis de formuler utilement ses observations. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 25 juin 2015 doit être écarté.

7. D'autre part, M. C... soutient que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que l'administration n'a pas répondu à sa demande de communication des documents obtenus de tiers utilisés pour rehausser ses bases imposables. Toutefois, si, dans ses observations datées du 27 juillet 2015 le requérant a sollicité les éléments obtenus de tiers par le service par le biais de son droit de communication en faisant référence au droit de communication exercé auprès de la Caisse d'épargne, afin d'obtenir communication du compte bancaire ouvert au nom de l'EURL Ben Autos en vue de déterminer les rémunérations que cette dernière avait versées à son gérant à titre de salaires pour l'année 2013, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait mis en œuvre et utilisé des éléments recueillis dans le cadre de ce droit de communication, pour procéder aux rectifications restant seules en litige et afférentes aux omissions de recettes de l'EURL Ben Autos constatées au stade de la vérification de comptabilité. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de l'EURL Ben Autos sur les années 2012 et 2013 :

8. L'administration a écarté la comptabilité de l'EURL Ben Autos au motif qu'elle comportait de graves irrégularités, ce que l'intéressé ne conteste pas devant la cour.

9. Le requérant soutient que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration qui consiste à retrancher systématiquement le prix d'achat du véhicule de son prix de vente pour en déduire la marge réalisée au titre d'un exercice est excessivement sommaire dès lors que le résultat doit tenir compte de la valorisation des stocks à la fin de chaque exercice qui tient compte de l'évolution des prix du marché, de la dépréciation éventuelle des véhicules et des frais de remise en état. Toutefois, en se bornant à faire valoir sans fournir aucun élément chiffré que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration est excessivement sommaire dès lors qu'elle ne procède pas à l'évaluation des stocks en tenant compte de leur valorisation imposée par le 3° de l'article 38 du code général des impôts et qu'elle ne procède pas à l'évaluation des stocks de fin d'année, M. C... n'établit pas que la méthode de reconstitution de ses résultats serait excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe alors que l'administration a recoupé l'ensemble des informations mentionnées dans les livres de police, les factures d'achats et de ventes présentées par l'entreprise lors du contrôle et les stocks de véhicules reconstitués pour chacun des exercices. Le requérant n'apporte à ce titre, aucun élément de nature à établir que le prix de revient retenu concernant chacun des véhicules serait erroné.

En ce qui concerne les revenus distribués :

10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ".

11. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de l'EURL Ben Autos ayant mis en lumière des omissions de recettes déclarées au titre des années 2012 et 2013, l'administration a considéré que ces sommes constituaient des revenus distribués au sens du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, au profit de M. C..., unique associé, imposables à l'impôt sur le revenu entre ses mains au titre des années 2012 et 2013 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Il incombe en l'espèce à l'administration, dès lors que ces rectifications notifiées selon la procédure contradictoire ont été contestées par l'intéressé, d'apporter la preuve, d'une part, de l'existence et du montant des revenus distribués et, d'autre part, de leur appréhension par le contribuable.

12. En premier lieu, lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les recettes calculées hors taxes.

13. En deuxième lieu, s'il soutient qu'une part des bénéfices réalisés a forcément été réinvestie dans l'entreprise puisque de nombreuses ventes ont été réglées par la reprise d'un véhicule, il résulte de l'instruction que la plus-value dégagée de la vente même d'un véhicule ayant fait l'objet d'une reprise est identique à celle dégagée pour un véhicule acquis sans reprise, cette dernière ne constituant qu'une modalité de paiement du prix de vente. En outre, le requérant ne démontre pas que des véhicules repris auraient été conservés en stock faute d'avoir été cédés dans le même exercice que leur reprise. Si l'administration a pu accepter, lors d'une précédente vérification de comptabilité, de neutraliser la plus-value dégagée lors de telles ventes avec reprise de véhicule, elle n'est pas liée par cette position dès lors qu'en l'espèce, il ne résulte pas de l'instruction que certains véhicules ainsi repris auraient été conservés en stock.

14. La comptabilité de l'EURL Ben Autos ayant été rejetée comme irrégulière et non probante et l'administration justifiant ainsi de l'existence et du montant des recettes omises par l'EURL Ben Autos au titre des années vérifiées, elle justifie également de l'existence et du montant des revenus considérés comme distribués mis à la charge du requérant.

15. Il résulte de ce qui précède que l'administration justifie tant de l'existence que du montant des revenus distribués mis à la charge de M. C....

16. M. C... ne conteste pas être le gérant et associé unique de l'EURL Ben Autos, disposer seul de la signature du compte de l'entreprise et est le seul maître de l'affaire. Dès lors, l'administration apporte la preuve de l'appréhension par M. C... des sommes distribuées par l'EURL Ben Autos en établissant sa qualité de seul maître de l'affaire. En se bornant à soutenir que les revenus distribués mis à sa charge sont fictifs, M. C... ne conteste pas leur appréhension.

17. M. C... ne saurait se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article

L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse du secrétaire d'Etat au budget à M. B..., député, publiée au Journal officiel le 7 janvier 1954, selon laquelle " les bénéfices correspondant aux redressements des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés n'ont le caractère de revenus mobiliers imposables que s'ils ont été distribués, et non s'ils sont demeurés investis dans la société ", qui n'ajoute pas à la loi.

En ce qui concerne les pénalités :

18. M. C... ne conteste les pénalités de 40% appliquées aux rectifications opérées au titre des revenus distribués que par voie de conséquence des contestations qu'il forme à l'encontre des droits mis à sa charge, et ne conteste pas le caractère délibéré des manquements reprochés. En l'absence de décharge prononcée en droits par le présent arrêt, la demande tendant à la décharge des pénalités infligées ne peut ainsi qu'être rejetée.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. C... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des contributions sociales auxquelles il a été assujetti pour l'année 2013 pour un montant de 9 205 euros en droits et 1 363 euros en pénalités.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 avril 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Dèche, présidente,

M. Stillmunkes, président assesseur,

Mme Rémy-Néris, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 mai 2024.

La rapporteure,

V. Rémy-Néris

La présidente,

P. Dèche

La greffière,

F. Prouteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière

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N° 23LY01215

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