Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2101889 du 15 novembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités auxquelles M. B... a été assujetti au titre de l'année 2011 et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 janvier et 6 juillet 2023, M. B..., représenté par Me Tournoud, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant à sa charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le tribunal a omis de répondre au moyen, fondé, tiré de ce que les rectifications fondées sur les résultats de la SCI Elysée ont été établies selon une procédure irrégulière, dès lors que la proposition de rectification du 15 juillet 2014 n'a pas été adressée au redevable légal de l'impôt ;
- les bases sur lesquelles il a été imposé sont supérieures à celles qui sont justifiées par l'administration ;
- l'administration ne pouvait imposer en tant que revenus d'origine indéterminée la somme de 9 000 euros inscrite au crédit de son compte courant dans la société Eliz ;
- elle ne pouvait imposer en tant que revenus d'origine indéterminée les sommes inscrites à son compte courant dans la SCI Alixan sans avoir recherché au préalable si ces sommes provenaient d'une autre source que des prélèvements sur les résultats sociaux ;
- dès lors qu'il n'est ni associé, ni dirigeant de la société Massimo, l'administration ne pouvait l'imposer sur les sommes inscrites au crédit d'un compte dans cette société, sans avoir démontré qu'il avait encaissé les sommes correspondantes ;
- dans la mesure où il n'est pas associé de la société Infini, l'administration ne pouvait l'imposer sur les sommes inscrites au crédit d'un compte dans cette société, sans avoir démontré qu'il avait encaissé les sommes correspondantes ;
- étant associé des sociétés Alixan et Virgin'imo, l'administration ne pouvait imposer les chèques provenant de ces sociétés en tant que revenus d'origine indéterminée ;
- la proposition de rectification du 17 décembre 2013 est insuffisamment motivée en ce que la vérificatrice se borne à viser, sans plus de précision, le 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- la proposition de rectification du 15 juillet 2014 est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précise pas quelles sont les écritures du compte courant que l'administration a considéré comme non justifiées ; en ce qui concerne les dépenses non déductibles, elle n'indique que des montants globaux, sans préciser le motif de rejet de chacune des dépenses ; en ce qui concerne les conséquences de la vérification de la SARL Golfimo, la proposition de rectification mentionne les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et celles du a de l'article 111 du même code, de sorte qu'il ne lui est pas possible de connaître la base légale du rehaussement ;
- dès lors que l'administration ne démontre pas que l'acte de cession du 23 juin 2010 serait frauduleux ou qu'il comporterait des mentions mensongères, notamment en ce qui concerne sa date, il ne pouvait être imposé qu'à hauteur de 9/2000e du résultat de la SCI Elysée ;
- l'administration n'a pas soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires les revenus imposés en tant que revenus de capitaux mobiliers ;
- elle ne pouvait imposer en tant que revenus d'origine indéterminée les sommes portées au crédit de ses comptes courants d'associé dans les sociétés Eliz, Alixan, Golfimo, Kheops, Massimo et Virgin'imo, dans la mesure où ces sommes sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
- l'administration ne pouvait imposer en tant que revenus d'origine indéterminée les sommes provenant de la SCI Alixan, faute d'avoir recherché si ces sommes provenaient d'une autre source que des prélèvements sur les résultats ; ces revenus sont présumés avoir le caractère de prélèvements sur les résultats sociaux ;
- les chèques provenant des sociétés Khéops, Virgin'imo, Infini et Eliz, dont il était associé et gérant de droit, ne peuvent être imposés qu'en tant que revenus de capitaux mobiliers, et pas en tant que revenus d'origine indéterminée.
Par un mémoire en défense, enregistré 18 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et demande à la cour, par la voie de l'appel incident, d'annuler les articles 1 et 2 du jugement attaqué et de rétablir les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales déchargées par le tribunal administratif, ainsi que les pénalités correspondantes.
Il fait valoir que :
- le jugement attaqué méconnaît l'autorité de la chose jugée par l'arrêt n° 18LY03326 de la cour administrative d'appel de Lyon du 29 septembre 2020 ;
- l'autorité de la chose jugée dont sont revêtus cet arrêt et le jugement n° 1608515 du tribunal administratif de Lyon du 5 juillet 2018 rend irrecevables les moyens soulevés par M. B... et au demeurant ils ne sont pas fondés ;
- les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires résultant des rectifications de revenus fonciers sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables ;
- s'agissant de la somme de 13 700 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B... dans les écritures de la société Eliz, il y a lieu de substituer à la taxation de revenus d'origine indéterminée, l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Moya, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 à 2012. L'administration a également procédé aux vérifications de comptabilité de la SARL Eliz, de la SARL Golfimo, de la SARL Kheops Réception, de la SCI Elysée et de la SCI Alixan, sociétés dont M. B... est associé ou associé gérant. A l'issue de ces contrôles, par une première proposition de rectification du 17 décembre 2013 concernant l'année 2010, M. B... a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, à raison de rectifications opérées en matière de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers. Par une seconde proposition de rectification du 15 juillet 2014 portant sur les années 2011 et 2012, il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant, d'une part, de rectifications opérées en matière de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers et, d'autre part, de la taxation d'office de diverses sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée. Par deux jugements, n°s1608513 et 1608515 du 5 juillet 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les demandes en décharge présentées par M. B... qui a relevé appel du seul jugement relatif aux années 2010 et 2011. Par un arrêt du 29 septembre 2020 la cour, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions. Le 26 décembre 2017, M. B... a présenté une nouvelle réclamation par laquelle il a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant à sa charge au titre des années 2010 à 2012. Par un jugement du 15 novembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a réduit la base imposable de l'année 2011 de la somme de 13 700 euros correspondant à une somme inscrite au compte courant d'associé de M. B... dans les écritures de la société Eliz, a accordé à M. B... la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités y afférentes au titre de l'année 2011 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. B... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à sa demande tandis que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, par la voie de l'appel incident, conclut au rétablissement des droits d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2011 ainsi que des pénalités correspondantes déchargés par le jugement.
Sur la régularité du jugement :
2. Au point 12 du jugement attaqué, le tribunal, au regard de l'argumentation dont il était saisi, a répondu au moyen tiré de ce que les rectifications fondées sur les résultats de la SCI Elysée auraient été établies au terme d'une procédure irrégulière dès lors que la proposition de rectification n'avait pas été adressée à la SARL Eliz, qui était à cette date le redevable légal de l'impôt, en jugeant que l'acte de cession de parts à la SARL Eliz produit par M. B... était dénué de caractère probant et qu'il était imposable sur les 1 999 parts sociales qu'il détenait dans la SCI Elysée. Par suite, le moyen tiré de ce que les premiers juges ont omis de répondre à ce moyen doit être écarté.
Sur l'appel principal :
En ce qui concerne l'exception de chose jugée par le jugement du tribunal administratif de Lyon du 5 juillet 2018 et par l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 29 septembre 2020 :
3. Comme exposé au point 1, et ainsi que le fait valoir le ministre, par le jugement n° 1608515 du 5 juillet 2018 devenu définitif, le tribunal administratif de Lyon a rejeté la requête présentée par M. B... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, dans laquelle il soulevait des moyens relatifs au bien-fondé des impositions. Par l'arrêt du 20 septembre 2020, également devenu définitif, la cour, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la requête concernant les années 2010 et 2011, dans laquelle M. B... soulevait des moyens relatifs au bien-fondé des impositions et des pénalités. S'il entend contester de nouveau les impositions supplémentaires mises à sa charge en se fondant notamment sur des moyens ayant trait à leur bien-fondé, l'autorité de chose jugée qui s'attache tant au jugement du 5 juillet 2018 qu'à l'arrêt du 29 septembre 2020, qui résulte de la triple identité de parties, d'objet et de cause juridique, fait obstacle à ce qu'il critique à nouveau le bien-fondé de ces impositions, alors même qu'il invoque de nouveaux moyens se rapportant à cette cause juridique. En revanche, il appartient à la cour de statuer sur les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition qui se rattachent à une autre cause juridique que ceux soulevés dans les précédentes instances.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales : "'L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...).'"'et aux termes de l'article R 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...).'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
5. Si la proposition de rectification du 17 décembre 2013 cite, au paragraphe V concernant les conséquences de la vérification de la SARL Eliz, les dispositions à la fois du 1° et du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les rehaussements envisagés, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sont imposés sur ces deux fondements. En outre, l'administration fait référence dans ce paragraphe à la proposition de rectification concomitante concernant la SARL Eliz, qui a été adressée au domicile de M. B... et qui précise que les apports non justifiés, d'un montant de 77 203 euros, sont imposés en tant que revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. B... était ainsi en mesure de déduire que l'administration avait imposé la somme de 50 307 euros sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Il suit de là que, alors même que l'administration ne cite pas la jurisprudence pertinente, la proposition de rectification du 17 décembre 2013 est, contrairement à ce que soutient M. B..., suffisamment motivée.
6. Le détail des sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. B... dans la société Eliz est reproduit dans deux tableaux présentés en page 11 et 12 de la proposition de rectification du 15 juillet 2014. A partir de ces tableaux, M. B... était en mesure de connaître les écritures précises que l'administration fiscale avait regardées comme non justifiées. Le montant des revenus distribués correspond en effet au total des sommes pour lesquelles l'administration n'a pu identifier la provenance, ainsi qu'elle l'a d'ailleurs précisé, diminué du montant des apports identifiés sur les comptes bancaires personnels de l'intéressé. Dans ces conditions, M. B..., qui avait connaissance du détail des sommes de son compte courant d'associés dans la société Eliz imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, était en mesure de formuler utilement ses observations sur ces chefs de rehaussement. Le moyen tiré de ce que les rehaussements de 77 478 euros en 2011 et de 30 061 euros en 2012 ne sont pas suffisamment motivés doit, dès lors, être écarté.
7. M. B... fait grief à l'administration fiscale de ne pas avoir précisé dans la proposition de rectification du 15 juillet 2014 les motifs de rejet des charges qu'elle a réintégrées au résultat de la SARL Eliz, à concurrence de 7 128 euros en 2011 et 16 727 euros en 2012. Toutefois, le rehaussement opéré en 2011 a été abandonné, ainsi que cela ressort de la décision d'acceptation partielle du 27 septembre 2016. En ce qui concerne le rehaussement de 16 727 euros en 2012, un tableau de la proposition de rectification détaille les charges dont la déduction est refusée. Ce document précise que ces charges n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la SARL Eliz et fait également référence de manière explicite à la proposition de rectification qui concerne cette entreprise, envoyée concomitamment au domicile de M. B..., et qui est suffisamment motivée. Dans ces conditions, ce dernier, qui connaissait le détail des charges dont la déduction avait été refusée ainsi que le motif de ce refus, était en mesure de présenter utilement ses observations sur ce chef de rehaussement.
8. Enfin, si M. B... soutient que l'administration n'a pas, en citant dans la proposition de rectification du 15 juillet 2014 les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 et du a de l'article 111 du code général des impôts, indiqué le motif de droit sur lequel elle se fondait pour justifier le rehaussement envisagé à l'issue de la vérification de la SARL Golfimo, il ressort toutefois de la proposition de rectification que les dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts constituent le fondement légal du rehaussement litigieux.
9. En deuxième lieu, en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient en matière d'impôt sur le revenu lorsque le désaccord porte sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial ou du bénéfice agricole, mais n'est pas compétente en cas de contestation portant sur des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, c'est sans commettre d'irrégularité que l'administration n'a pas soumis à la commission les désaccords portant sur des rehaussements opérés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ainsi, M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé, de ce fait, d'une garantie procédurale.
10. En troisième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que l'administration peut, sur leur fondement, adresser au contribuable une demande de justifications, notamment dans le cas où elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il pourrait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".
11. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle sait qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du même livre et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie des revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue.
12. D'une part, contrairement à ce que soutient M. B..., l'administration n'a imposé aucune somme inscrite aux comptes courants des sociétés Khéops, Golfimo et Virgin'imo. En ce qui concerne la société Eliz, le tribunal administratif de Lyon a prononcé, dans son jugement n° 2101889 du 15 novembre 2022, la décharge de l'imposition à laquelle il a été assujetti à ce titre en 2011, tandis que l'administration a abandonné le rehaussement concernant l'année 2012 dans sa décision d'acceptation partielle du 27 septembre 2016. S'agissant de la SCI Alixan, le rehaussement litigieux, qui concernait l'année 2012, a été abandonné par l'administration dans la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2014 et dans la décision d'admission partielle du 27 septembre 2016. Pour ce qui concerne la SARL Massimo, l'administration a abandonné le rehaussement de 1 300 euros, qui concerne l'année 2011, dans la réponse aux observations du contribuable du 8 octobre 2014. S'agissant de la somme de 1 000 euros restant en litige au titre de l'année 2011, il est constant que M. B... n'est ni associé ni gérant de cette société, de sorte qu'il n'est pas fondé à se prévaloir d'une présomption d'imposition de cette somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ainsi, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait imposer en tant que revenus d'origine indéterminée les sommes inscrites au crédit des comptes courants de M. B... dans les sociétés Eliz, Alixan, Golfimo, Kéops, Massimo et Virgin'imo ne peut qu'être écarté.
13. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que M. B... était associé des sociétés Alixan et Virgin'imo à la date d'émission des chèques provenant de ces sociétés qui ont été imposés en tant que revenus d'origine indéterminée.
14. Enfin, si M. B..., qui se prévaut de la qualité d'associé et de gérant de droit des sociétés Khéops, Infini et Eliz, soutient que les chèques provenant de ces sociétés ne pouvaient être imposés en tant que revenus d'origine indéterminée, il indique toutefois dans ses propres écritures qu'il n'est pas associé de la société Infini, ce que l'administration confirme. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les rehaussements correspondant aux chèques provenant des sociétés Khéops et Eliz ont été abandonnés.
Sur l'appel incident du ministre :
15. La demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Lyon le 17 mars 2021 s'appuyait sur des moyens qui se rattachaient aux mêmes causes juridiques que ceux soulevés dans l'instance précédente à laquelle l'arrêt de la cour du 29 septembre 2020 a définitivement mis fin. L'autorité de la chose jugée par cet arrêt, par suite de la triple identité de parties, d'objet et de cause entre ces deux instances faisait dès lors obstacle à ce que les prétentions de M. B... soient accueillies. Le ministre est en conséquence fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a accordé à M. B... la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes au titre de l'année 2011, qui procédaient de l'imposition d'une somme 13 700 euros en tant que revenus d'origine indéterminée.
16. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande et que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce jugement, le tribunal administratif de Lyon a partiellement fait droit à la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de pénalités au titre de l'année 2011.
Sur les frais du litige :
17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement n° 2101889 du tribunal administratif de Lyon du 15 novembre 2022 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2011, dont le tribunal administratif a prononcé la décharge, sont remises à la charge de M. B..., ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 3 : La requête de M. B... est rejetée.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient :
Mme Michel, présidente de chambre,
Mme Vinet, présidente-assesseure,
M. Moya, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2024.
Le rapporteur,
P. MoyaLa présidente,
C. Michel
La greffière,
F. Bossoutrot
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 23LY00104
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