Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la réduction, en droits et majorations, à hauteur de 20 321 euros, de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2018.
Par un jugement n° 2202108 du 26 juillet 2023, le tribunal a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 25 septembre 2023 et un mémoire enregistré le 28 mars 2025 qui n'a pas été communiqué, M. B..., représenté par Me Aujoulat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement et de faire droit à sa demande ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il peut bénéficier de plein droit du crédit d'impôt modernisation du recouvrement pour l'année 2018, en dépit du dépôt tardif de sa déclaration de revenus, au regard du paragraphe 50 de la doctrine administrative BOI-IR-PAS-50-10-30-10 ;
- subsidiairement, il peut bénéficier de la mesure de tempérament prévue par le paragraphe 30 de la même doctrine administrative.
Par un mémoire en défense, enregistré le 2 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- le litige porte sur une somme de 19 729 euros et non de 20 321 euros ;
- M. B..., qui a reçu deux relances, n'a pas déclaré spontanément ses revenus de l'année 2018 et ne peut donc pas bénéficier du crédit d'impôt modernisation du recouvrement ;
- il ne peut pas bénéficier de la mesure de tempérament prévue par la doctrine administrative qu'il invoque dès lors qu'il a déposé sa déclaration de revenus de l'année 2018 après deux relances et ses déclarations précédentes tardivement et n'a pas acquitté l'intégralité de ses impositions, de sorte qu'il ne peut être regardé comme de bonne foi ou primo-défaillant.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Soubié, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., dont l'activité d'éleveurs de chevaux relève de la catégorie des bénéfices agricoles, a déposé sa déclaration de revenus de l'année 2018 postérieurement à l'expiration du délai de déclaration et à la suite de deux relances. Il a, en conséquence, été assujetti à une cotisation d'impôt sur le revenu, calculée sans application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement, et à des cotisations de contributions sociales, assorties d'intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, pour un montant total de 25 788 euros. Par un jugement dont il relève appel, le tribunal administratif de Lyon a refusé de prononcer la réduction des impositions, en droits et pénalités, à hauteur de 20 231 euros.
2. En premier lieu, aux termes de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 : " (...) / II. - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / (...). / E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / (...). / L. (...). / 3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A (...). ".
3. Il résulte de l'instruction que M. B... n'a pas déclaré ses revenus perçus au cours de l'année 2018 avant la date limite fixée au plus tard au 21 mai 2019 pour les déclarations souscrites en ligne, mais seulement le 9 octobre 2019. Si le dépôt tardif de la déclaration ne suffit pas à considérer que celle-ci n'aurait pas été spontanée, ce dépôt n'est toutefois intervenu qu'après deux relances de l'administration les 11 et 27 septembre 2019 et ne peut ainsi être regardé comme spontané. La circonstance que M. B... aurait reçu très tardivement sa liasse fiscale est à cet égard sans incidence. Il s'ensuit qu'il n'est pas fondé à demander à bénéficier du crédit d'impôt modernisation du recouvrement sur le fondement de la loi fiscale.
4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".
5. M. B... ne peut solliciter, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice du paragraphe 50 de l'instruction administrative BOI-IR-PAS-50-10-30-10 relative aux mesures transitoires pour la mise en œuvre du prélèvement à la source, qui ne concerne que les contribuables dont la déclaration a fait l'objet d'un contrôle, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Par ailleurs, cette instruction a été publiée pour la première fois le 10 février 2020, soit postérieurement à sa déclaration, et en outre, un contribuable ne peut se prévaloir de la doctrine fiscale à l'encontre d'une décision lui refusant le bénéfice d'un droit ou d'une option lui permettant de réduire l'imposition primitive normalement due, comme le CIMR.
6. En dernier lieu, le paragraphe 30 de l'instruction administrative BOI-IR-PAS-50-10-30-10 prévoit que : " Afin de tenir compte des difficultés rencontrées par les contribuables qui, de bonne foi, n'auraient pas déposé en 2019 de déclarations sur les revenus 2018 par mécompréhension du dispositif de " l'année blanche ", ou en raison des annonces relatives à la mise en œuvre de la déclaration tacite en 2020, il est admis que les revenus non exceptionnels de l'année 2018 entrant dans le champ du prélèvement à la source (PAS) déclarés suite à relance simple de l'administration fiscale (courriel ou imprimé n° 2110-SD [CERFA n° 10389]) bénéficient, par mesure de tempérament, du CIMR, dès lors que les déclarations des revenus des années 2016 et 2017 ont été déposées spontanément. ".
7. La garantie contre les changements de doctrine de l'administration prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquées littéralement, résultant de ces énonciations. Le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application.
8. M. B... qui justifie le dépôt hors délai de sa déclaration de revenus en invoquant la carence de son expert-comptable ne peut se prévaloir du paragraphe 30 cité au point 6, qui prévoit une mesure de tempérament au profit des contribuables qui n'auraient pas déposé en 2019 de déclarations sur les revenus 2018, par ignorance de l'obligation d'en déposer une dans le contexte de la mise en place du prélèvement de l'impôt à la source, cette mesure devant être interprétée littéralement. En tout état de cause M. B..., qui a déposé sa déclaration de revenus pour 2016 après une relance et celle pour 2017 hors délai et fait l'objet de deux procédures de taxation d'office, ne peut bénéficier de la mesure de tempérament instituée par la doctrine administrative.
9. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et à la ministre chargée des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Michel, présidente de chambre,
M. Moya, premier conseiller,
Mme Soubié, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 mai 2025.
La rapporteure,
A.-S. Soubié La présidente,
C. Michel
La greffière,
F. Bossoutrot
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N° 23LY03045
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