| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 22 décembre 2022, 20NC02350

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... C... a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été réclamés au titre des années 2011 et 2012.

Par un jugement n°1706465 du 12 mars 2020, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 13 août 2020, M. C..., représenté par Me Heinrich, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée et ne lui a pas permis de présenter utilement ses observations en ce que le redressement en matière d'indemnités kilométriques se fonde sur un redressement en matière d'impôt sur les sociétés au niveau de l'EURL C... alors qu'aucune rectification n'a été effectuée au niveau du bénéfice de la société à ce titre et en ce qu'il est fait état de prétendues activités ou opérations fictives de cette société sans aucune précision lui permettant de comprendre le fondement des redressements ;

- l'administration s'est refusée à tout débat oral et contradictoire en ce qu'elle n'a pas examiné les justificatifs produits dans le cadre du recours hiérarchique ;

- le service ne saurait se fonder sur l'absence d'activité de la société C... pour refuser le caractère réel et justifié des indemnités kilométriques et de frais professionnels qui lui ont été allouées, dès lors que l'administration, en dégrevant les redressements au niveau de la société, a nécessairement reconnu la réalité de l'activité et la nécessité de ces frais ; ces sommes ne sauraient donc constituer des rémunérations occultes ;

- les kilomètres effectués à titre professionnels ainsi que les frais de restauration sont justifiés par son activité au profit de la société C... et l'administration ne saurait les écarter en totalité ;

- les avances qu'il a réalisées en compte courant au profit de l'EURL C... sont justifiées, en particulier les trois chèques de paiement du fournisseur Devaux et les avances à la société Cheveux en Liberté ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée par la seule constatation de l'importance des sommes en cause.

Par un mémoire en défense enregistré le 6 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par lettre du 18 octobre 2022, les parties ont été informées en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative de ce que cette cour était susceptible de fonder son arrêt sur le moyen relevé d'office de ce que les sommes allouées à M. C... à titre de remboursements de frais ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.

Par un mémoire enregistré le 3 novembre 2022, M. C... soutient en réponse à cette information que les impositions ayant frappé les remboursements de frais ne sont effectivement pas fondées au regard des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts.

Par un mémoire enregistré le 10 novembre 2022, le ministre chargé des finances publiques soutient, en réponse à cette information, que les sommes litigieuses sont bien imposables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. A titre subsidiaire, il fait valoir qu'il conviendrait de substituer comme bases légales le 2° du 1 de l'article 109 ou l'article 62 du code général des impôts.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.

Ont été entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B... ;

- les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Heinrich assistant M. C....

Une note en délibéré, enregistrée au greffe le 2 décembre 2022, a été présentée pour M. C....

Considérant ce qui suit :

1. M. C... est le gérant et l'associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) C..., société ayant pour activité le négoce de métiers à tisser les textiles ainsi que des prestations de services se rapportant à cette activité. Les bénéfices de l'EURL C... sont soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'option souscrite à cet effet auprès du centre de formalités des entreprises lors de sa création. Cette société a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, l'une ayant concerné exclusivement la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2010 au 28 février 2013, la seconde ayant concerné les bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des années 2011 et 2012. Cette seconde vérification a donné lieu à des rectifications du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des années 2011 et 2012 ayant consisté en la réintégration de frais professionnels au nom de M. C... et la constatation d'un passif injustifié correspondant aux crédits inexpliqués du compte courant de M. C.... M. C... a été regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués correspondant à ces redressements. Par une proposition de rectification du 27 août 2014, annulant et remplaçant une précédente lettre du 17 juillet 2014 et qui a été notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, M. C... a été informé que l'administration fiscale envisageait de l'imposer sur ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. C... a refusé ces rectifications par une lettre du 26 octobre 2014. En réponse à ces observations, le service a maintenu sa position par lettre du 2 mars 2015. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2017. La réclamation préalable de M. C... a fait l'objet d'une décision d'admission partielle, l'administration ayant dégrevé les impositions découlant de la majoration du revenu imposable de 25 % en matière de contributions sociales. M. C... relève appel du jugement du 12 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. La proposition de rectification du 27 août 2014 mentionne la nature des impôts concernés, les années d'imposition en cause, le montant des rectifications envisagées ainsi que les textes applicables et les éléments de fait et de droit qui ont conduit à proposer cette rectification au requérant, notamment l'existence d'indemnités kilométriques et de dépenses de restauration qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société et d'apports au crédit du compte courant d'associé de M. C... qui ne sont pas justifiés selon l'administration. Contrairement à ce que prétend M. C..., l'administration fiscale a bien notifié à l'EURL C... des redressements en matière d'impôt sur les sociétés à la suite de la seconde vérification de comptabilité ci-dessus analysée, découlant de la réintégration d'allocations pour frais professionnels et d'un passif injustifié, par une proposition de rectification du 17 juillet 2014 dont le service a entendu tirer les conséquences au niveau du requérant, regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués correspondant à ces rehaussements, conséquences qui lui ont été explicitées de manière précise, notamment par la citation d'extraits de la proposition de rectification adressée à la société. Dès lors, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la société C... n'aurait pas fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les sociétés et qu'il n'aurait pas été mis à même de comprendre quelles conséquences le service souhaitait tirer de la vérification de comptabilité. En citant les passages de la proposition de rectification adressée à l'EURL C... se rapportant à l'activité considérée comme fictive de cette société, le service a mis à même M. C... de présenter ses observations sur ce point précis. Ce dernier n'est en conséquence pas fondé à soutenir, en invoquant le dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifié à la société prononcé ultérieurement, que ces indications seraient insuffisamment motivées ou insuffisamment précises. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la garantie prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales aurait été méconnue.

4. M. C... ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces, l'administration, qui a au demeurant répondu à ses observations de manière motivée, n'était pas tenue d'engager avec lui un débat oral et contradictoire. Par suite, le moyen invoqué de ce chef doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les allocations pour frais professionnels :

5. A la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL C... en matière d'impôt sur les sociétés, le service a réintégré dans ses bénéfices imposables des années 2011 et 2012 des charges comptabilisées se rapportant à des indemnités pour frais kilométriques et de frais divers, notamment de péages autoroutiers, de restauration et de séjour, présentées comme ayant été exposées à raison de l'activité de son gérant. C'est ainsi que la société C... a explicitement comptabilisé en charges et remboursé à son gérant, au travers de son compte courant, les sommes des 72 070 euros et 47 916 à titre d'indemnités kilométriques au cours des années 2011 et 2012, respectivement, ces sommes étant inscrites au crédit de son compte courant d'associé. De la même manière, la société a explicitement comptabilisé en charges et remboursé à son gérant, au travers de son compte courant, les sommes de 32 961 euros et 27 676 euros de frais divers, notamment de péages autoroutiers, de restauration et de séjour au cours des années 2011 et 2012, respectivement, ces sommes étant également inscrites au crédit de son compte courant. Dans le cadre de la vérification de comptabilité, la société C... a été invitée à fournir les pièces justificatives à l'appui de ces écritures de charges. En réponse la société a produit diverses factures ainsi que la liste des véhicules utilisés à titre professionnel par M. C..., accompagnée des cartes grises et de factures d'entretien mentionnant le kilométrage. L'examen de ces pièces par le service n'a pas permis de rapprocher ces dépenses de l'activité de la société, compte tenu des libellés imprécis des écritures. L'examen du kilométrage effectué par les véhicules a démontré que le nombre des kilomètres remboursés excède le nombre des kilomètres parcourus par ces véhicules. Le nombre des kilomètres remboursés chaque mois paraît incompatible avec les déplacements présentés pour les justifier, d'autant que certains frais de restauration et de séjour ont été enregistrés à des dates et des lieux pour lesquels des déplacements en véhicule ont également été remboursés dans d'autres lieux éloignés. Le service a également relevé que l'importance des frais de déplacement et de séjour comptabilisés était incompatible avec l'importance de l'activité de la société au titre de la période litigieuse telle qu'elle ressortait de sa comptabilité en particulier au regard du nombre de clients facturés. Par suite, en l'absence de justification du caractère professionnel des sommes remboursées à M. C..., c'est à juste titre que l'administration les a réintégrées dans le bénéfice imposable de l'EURL C... en vertu des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 209 du même code.

6. Si afin de remettre en cause ces éléments de preuve rassemblés par l'administration, M. C... soutient que l'activité de la société C... n'était pas fictive, contrairement à ce qu'avait soutenu l'administration à l'appui des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait mis en recouvrement et qu'elle a depuis dégrevés, il ne résulte pas de l'instruction que le volume d'activité de la société ait été de nature à expliquer l'importance des déplacements que M. C... soutient avoir effectués à titre professionnel. Il ressort en effet des propres écritures de la société qu'au cours de la période litigieuse l'EURL C... a eu un fournisseur de métiers à tisser neufs, établi en Belgique, auprès de qui elle a acquis 84 métiers neufs qu'elle a revendus à la société Devaux, établie en Saône-et-Loire, auprès de qui elle a également acquis 90 métiers à tisser d'occasion lesquels étaient destinés à être revendus dans les locaux de son fournisseur. Un tel schéma commercial n'est pas de nature à expliquer, en l'absence de pièces justificatives probantes, 154 252 kilomètres et 121 000 kilomètres parcourus à titre professionnel par son gérant au titre des années 2011 et 2012 respectivement, au moyen de véhicules de tourisme. Si M. C... soutient que les pièces comptables de la société C... ont été saisies par les services des douanes, il ressort des propositions de rectification adressées à la société C... dans le cadre des deux vérifications de comptabilité ci-dessus analysées au point 1, que cette dernière a pu présenter sa comptabilité au vérificateur. Si M. C... soutient ensuite qu'il a pu effectuer des déplacements avec des véhicules de location, ce qui expliquerait la différence entre le kilométrage comptabilisé et celui réalisé par les véhicules de tourisme mis à sa disposition, il n'en justifie pas. Si enfin M. C... soutient que c'est à tort que l'administration a exclu en totalité ces frais alors qu'il a nécessairement effectué des déplacements et séjours professionnels, ainsi qu'en attesterait les photographies et autres pièces commerciales qu'il produit, il n'apporte aucune justification ou élément de calcul permettant de déterminer quels seraient les montants qu'il conviendrait, selon lui, d'admettre en déduction et ne met pas ainsi le juge de l'impôt en mesure d'exercer son office. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré les sommes litigieuses dans les bénéfices imposables de l'EURL C....

7. Afin d'imposer M. C... sur le montant de ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, l'administration a considéré qu'il avait été le bénéficiaire de revenus ainsi distribués en tant qu'avantages occultes sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

8. Il résulte des dispositions des articles 62, 39 et 111 du code général des impôts

que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à

responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément

de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans

la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité

limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet

d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que

leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de

celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont

imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement,

respectivement, des c et d de l'article 111 du même code. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les sommes litigieuses ont fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés à M. C... à titre de frais professionnels. Par suite, ces sommes ne pouvaient être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, comme l'a fait le service.

9. Toutefois, l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.

10. Le ministre demande, à titre principal, que soient substituées comme fondement des impositions litigieuses les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à celles du c de l'article 111 du même code initialement retenues. Cette substitution peut en l'espèce être faite sans priver M. C... d'aucune des garanties prévues par la procédure d'imposition contradictoire qui a été suivie.

11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".

12. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'administration a rapporté la preuve que les sommes allouées à M. C... à titre de remboursements de frais étaient dépourvues de justificatifs et qu'en l'absence de ces éléments probants, elles étaient dépourvues de tout caractère professionnel. Ces dépenses sont dès lors insusceptibles de se rattacher aux fonctions de dirigeant social de M. C... et ne peuvent qu'être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en tant que revenus distribués. Les sommes litigieuses ayant été mises à la disposition de l'intéressé au travers de son compte courant d'associé, l'administration établit ainsi qu'il en a été le bénéficiaire. Par suite, le ministre chargé des finances publiques est fondé à demander que les dispositions ci-dessus reproduites du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du c de l'article 111 du même code comme fondement des impositions litigieuses.

En ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé de M. C... imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts :

13. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Il résulte toutefois de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Lorsque l'administration entend imposer comme revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts une somme inscrite sur le compte courant d'un associé dans les écritures d'une société, elle est en droit de se fonder sur les écritures de la société, alors même que celles-ci seraient erronées. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

14. L'EURL C... a inscrit au crédit du compte courant d'associé de M. C... ouvert dans sa comptabilité des sommes que ce dernier lui aurait apportées en réglant des fournisseurs et en effectuant pour son compte des avances à une société " Cheveux en Liberté ", à hauteur de 172 423 euros au titre de l'année 2011 et de 350 930 euros au titre de l'année 2012. En l'absence de justification l'administration a réintégré, selon le détail figurant en annexe 3 à la proposition de rectification, ces sommes dans les bénéfices imposables de l'EURL C... en tant que passif injustifié sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts et a regardé M. C... comme le bénéficiaire des revenus distribués correspondant en vertu des dispositions ci-dessus rappelées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

15. Si M. C... soutient que trois chèques qu'il avait remis au fournisseur Devaux et qu'il présente comme ayant été émis à titre de garantie de bonne fin d'un contrat de fourniture ont été inscrits, à tort, au crédit de son compte courant alors que, s'agissant précisément de dépôts de garantie, ils n'ont pas été encaissés, il n'en justifie pas par les pièces produites. En particulier, il ne ressort pas du procès-verbal d'audition du représentant du cabinet comptable que celui-ci aurait reconnu une telle erreur et aurait admis ne pas avoir procédé à la contrepassation de cette écriture malgré les instructions en ce sens qui lui auraient été données. En tout état de cause, il résulte des règles rappelées au point 13 ci-dessus, que dès lors que les sommes litigieuses ont été inscrites au crédit du compte courant de M. C..., il en a eu la libre disposition alors même que cette inscription résulterait d'une erreur comptable et a pu donc être imposé à raison de ces montants dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

16. Si M. C... soutient ensuite avoir avancé des sommes à la société Cheveux en Liberté, pour le compte de la société C..., il n'apporte aucune justification utile sur la nature de ces avances et sur l'intérêt qu'elle aurait eu de les effectuer. Enfin, l'administration a admis en cours de procédure la réalité des avances effectuées au titre du régime social des indépendants dit A... de sorte qu'il ne subsiste plus aucun litige à raison de ces sommes. Par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que les sommes laissées à sa disposition dans son compte courant par la société C... ne constitueraient pas des revenus de capitaux mobiliers imposables en vertu des règles ci-dessus rappelées.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt.

18. Afin de justifier la pénalité pour manquement délibéré l'administration relève que M. C..., en sa qualité de gérant et associé unique, a fait inscrire dans la comptabilité sociale des sommes qu'il savait ne pas correspondre à des frais professionnels et à des apports qu'il aurait effectués, dans le but de s'assurer de considérables revenus en franchise d'impôt. Par ces éléments, qui figuraient déjà dans la proposition de rectification, l'administration rapporte la preuve du manquement délibéré de nature à justifier la pénalité de 40 % prévue par les dispositions ci-dessus reproduites.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président assesseur,

Mme Brodier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2022.

Le rapporteur,

Signé : M. AgnelLe président,

Signé : J. Martinez

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

N° 20NC02350

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