Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La directrice de contrôle fiscal Est a, en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, soumis d'office au tribunal administratif de Nancy, la réclamation présentée par M. B... le 25 mai 2021, par laquelle il demandait le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il avait été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2014, 2015 et 2016.
Par un jugement no 2102716 du 26 janvier 2023, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 23 mars 2023, M. B..., représenté par Me Bourcellier, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
S'agissant de la surévaluation du prix de cession de sa maison :
- l'administration n'apporte pas la preuve de ce que l'achat par la société de la maison cédée par son gérant au prix de 120 000 euros caractériserait un acte anormal de gestion : elle ne produit aucune preuve des termes de comparaison qu'elle a choisis ni de photographie de l'état général des biens concernés qui permettrait de justifier d'une valeur significativement majorée du prix du bien en litige par rapport au prix du marché ;
- pour apprécier la valeur vénale du bien acquis par la société, il doit être tenu compte de ce que la maison a fait l'objet d'une reconstruction totale entre 2001 et 2010, de ce que le prix moyen de vente d'autres biens situés à proximité, sur la période considérée, s'élève à 1 128 euros, des estimations faites par deux agences immobilières, tandis que les allégations de l'administration sur l'état général du bien ne sont pas étayées ;
- la superficie du bien est de 122,60 m², et non de 116,05 m² comme retenu à tort par l'administration et le tribunal ;
S'agissant des revenus distribués découlant des frais kilométriques versés :
- les agendas produits permettent d'établir la réalité des déplacements professionnels qu'il a effectués dans le cadre de l'activité de l'entreprise ;
- l'administration fiscale n'a, lors de précédentes vérifications de comptabilité de la société B..., jamais remis en cause les frais kilométriques déduits pas plus que les supports de preuves de ces frais ; elle doit être regardée comme ayant pris tacitement position sur la recevabilité de ce mode de preuve au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Brodier,
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique,
- et les observations de Me Bourcellier, avocat de M. B....
Considérant ce qui suit :
1. La société B..., dont M. B... est le gérant et l'associé à 90 % des parts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, d'une part, rehaussé les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés en y réintégrant des charges de frais kilométriques qu'elle estimait non justifiées et, d'autre part, a remis en cause l'acte anormal de gestion ayant consisté à acquérir la maison de son gérant à un prix significativement supérieur à sa valeur vénale. Par des propositions de rectification du 18 décembre 2017, s'agissant de l'année 2014, et du 2 février 2018, s'agissant des années 2015 et 2016, établies dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a tiré les conséquences de ces constats en imposant comme revenus distribués au profit de M. B..., d'une part les indemnités kilométriques non justifiées perçues, sur le fondement du 1-1° de l'article 109 du code général des impôts et, d'autre part, l'avantage occulte procédant de la vente de la maison sur le fondement du c. de l'article 111 du même code. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2019 pour un montant, en droits et pénalités, de 43 273 euros, avant qu'un dégrèvement d'un montant de 3 157 euros soit prononcé le 26 février 2020. Une première réclamation préalable présentée par M. B... le 22 juin 2020 a été rejetée par une décision du 9 septembre 2020. Sa seconde réclamation préalable formée le 25 mai 2021 a été soumise d'office au tribunal administratif de Nancy par la directrice de la direction spécialisée du contrôle fiscal Est en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales. M. B... relève appel du jugement du 26 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge.
Sur l'avantage occulte consistant en la vente à un prix surévalué de sa maison à la SAS B... :
2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, applicable à la détermination des revenus de capitaux mobiliers : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
3. Il résulte de l'instruction que M. B... a cédé, par acte authentique du 6 décembre 2016, à la société B... la maison dont il était le propriétaire sur la commune de Saint-Joire au prix convenu de 120 000 euros. L'administration fiscale a estimé que la valeur vénale du bien s'établissant à 91 963 euros, la surévaluation du prix de la vente à sa société caractérisait une libéralité consentie à M. B..., imposable comme avantage occulte sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts précité.
4. En premier lieu, la valeur vénale du bien acquis doit, pour l'application des principes énoncés au point 2 ci-dessus, être estimée en se référant au prix qui aurait pu être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l'immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l'impôt.
5. D'une part, il résulte de l'instruction que, pour retenir un prix moyen de 793 euros du m² pour des maisons comparables à celle du bien en litige, l'administration fiscale s'est référée à la cession, entre le 26 octobre 2015 et le 15 juillet 2016, de quatre maisons situées dans la même commune, de catégorie cadastrale de niveau 5, supérieure à celle du bien concerné, d'état comparable et possédant toutes des terrains d'une superficie plus intéressante. Par ces éléments, l'administration doit être regardée comme établissant la valeur vénale de l'immeuble en litige. Alors que les éléments pertinents de cette comparaison figuraient dans la proposition de rectification du 2 février 2018, M. B... ne produit aucun élément permettant de remettre en cause la réalité des ventes auxquelles l'administration s'est référée. Il n'est pas plus fondé à contester l'absence de photographies jointes au descriptif des biens retenus à titre de comparaison. Par ailleurs, si, pour remettre en cause l'évaluation de l'administration, M. B... a sélectionné un autre panel de transactions, référencées sur un site immobilier, correspondant à des biens situés dans une autre commune à l'exception d'une des maisons également retenue dans le panel de l'administration et toutes vendues à des prix au m² bien supérieurs, il n'apporte aucune précision quant aux années d'achèvement des constructions, aux matériaux utilisés et à l'état d'entretien desdits biens, qui ne sauraient ainsi être retenus comme offrant une évaluation plus conforme au prix du marché.
6. D'autre part, s'agissant de l'état de la maison acquise par la SAS B..., s'il n'est pas contesté que le bien a fait l'objet d'un agrandissement et de travaux de rénovation entre son acquisition par M. B... en 2001 et sa revente en 2016, le seul descriptif sommaire des pièces, y compris dans l'attestation d'un agent immobilier ayant évalué le bien, ne suffit pas, en l'absence de toute photographie du bien à une date proche de la cession, à établir qu'il était en bon état et non en " état passable " comme retenu par l'administration. Le contribuable, qui ne saurait se borner à reprocher au ministre de ne pas en apporter la preuve photographique, ne produit aucun élément permettant de combattre les constatations faites par le vérificateur sur place lors de la vérification de comptabilité de la société, tenant à l'absence d'achèvement de la salle de bain, d'isolation du garage et de sous-face à la toiture. Dans ces conditions, les estimations auxquelles des agents immobiliers ont procédé avant l'intervention de la vente ne sont pas plus de nature à établir une erreur de l'administration quant au prix du marché.
7. Enfin, il résulte de l'instruction, en particulier de la déclaration H1 déposée le 27 janvier 2018 par la société B... que la maison acquise le 6 décembre 2016 à son gérant a une superficie de 116,05 m². Si M. B... soutient que sa superficie s'élève en réalité à 122,60 m², il ressort de cette même déclaration H1 que la pièce de 6,55 m² dont il demande la prise en compte était cochée comme constituant une superficie de garage. Il n'est pas justifié que cette pièce devrait être retenue dans la surface habitable du bien au sens de l'article R. 156-1 du code de la construction et de l'habitation.
8. Dans ces conditions, il résulte de ce qui a été dit des points 5 à 7 du présent arrêt, et alors que le requérant n'apporte pas d'élément de nature à remettre en cause l'évaluation de la valeur vénale de la maison en litige, que l'administration fiscale établit que son acquisition par la SAS B... au prix de 120 000 euros, supérieur de plus de 30 %, a été réalisée à un prix significativement supérieur à la valeur vénale du bien au moment de la vente.
9. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a relevé, au cours de la vérification de comptabilité de la société B..., que l'opération d'achat de la maison par la société s'était traduite, dans les écritures comptables, par un virement de 100 000 euros réalisé par le notaire au profit de M. B... tandis que le solde de 20 000 euros dû avait été inscrit au crédit de son compte courant d'associé. L'administration soulignait que le prix payé par la société avait permis des sorties financières de la société vers son gérant et à ce dernier de solder une dette de 71 270,75 euros envers sa société tout en s'accordant une distribution de bénéfices non officielle du montant de la surévaluation de la valeur vénale de la maison.
10. Pour combattre l'élément intentionnel retenu par l'administration, M. B... se borne à se prévaloir d'estimations du bien en litige, telles que proposées par deux agences immobilières, et de l'absence alléguée d'observations émises par le notaire sur le prix de la transaction. En l'absence de toute contrepartie pour la société B... et compte tenu des liens existant entre la société et son gérant et associé qui lui a cédé le bien immobilier en litige, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention, pour la société, d'octroyer, et, pour M. B..., de recevoir, la libéralité découlant de la surévaluation du prix de ce bien. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé comme avantage occulte sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts la distribution correspondante.
Sur les revenus distribués découlant des indemnités kilométriques versées par la société B... :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
11. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".
12. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices imposables de la société B... des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016 les frais kilométriques versés à M. B... au titre de chacune de ces années en tant qu'ils excédaient le montant annuel de ceux correspondant aux trajets quotidiens effectués entre son domicile et l'entrepôt de la société, il a été considéré qu'ils étaient seuls justifiés par l'activité professionnelle de la société. Pour établir que le surplus de ces dépenses n'avait pas de caractère professionnel, l'administration a retenu que la société B..., qui s'était bornée dans le cadre de la vérification de comptabilité, à présenter l'agenda de son gérant, sans être en mesure d'établir quel véhicule avait été utilisé ni de justifier de frais d'entretien des véhicules disponibles pas plus que des kilométrages effectués, ne justifiait pas de la réalité des déplacements, ni de ce que les trajets allégués avaient été réalisés dans l'intérêt direct de l'exploitation. Le requérant, qui se borne à produire ses agendas professionnels sur lesquels figurent, jour par jour, des lieux de départ et des communes de destination, ne saurait utilement soutenir qu'il appartient à l'administration de corréler ces mentions avec les factures correspondant aux interventions effectuées auprès des clients de l'entreprise, telles que présentées au cours de la vérification de comptabilité. L'administration fiscale établit en l'espèce que le surplus des dépenses de frais kilométriques prises en charge par la société, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elles aient eu un rapport avec les fonctions de M. B... dans sa société, ne revêtent pas un caractère professionnel. Ainsi, les sommes réintégrées dans les résultats de la société constituent pour M. B... un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non un complément, imposable dans la catégorie des traitements et salaires, de la rémunération qu'il percevait à raison de ses fonctions de dirigeant de cette société.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi :
13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". Aux termes de l'article L. 80 B de ce livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable :/ 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".
14. La circonstance qu'au cours de précédentes vérifications de comptabilité de la société B..., l'administration n'aurait pas remis en cause les montants de frais kilométriques déduits du résultat de cette société ne saurait constituer une prise de position formelle de ce que les agendas professionnels produits par son gérant permettent de justifier de la réalité de ces frais kilométriques. Par suite, et en tout état de cause, M. B... n'est pas fondé à invoquer la garantie contre les changements de doctrine.
Sur les pénalités :
15. Si M. B... demande à être déchargé à tout le moins de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, mise à sa charge à raison de l'avantage occulte consenti par la SAS B... lors de l'acquisition de sa maison à un prix surévalué par rapport à sa valeur vénale, il n'assortit ses conclusions d'aucun moyen spécifique à cette fin.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Agnel, président,
- Mme Stenger, première conseillère,
- Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2025.
La rapporteure,
Signé : H. Brodier Le président,
Signé : M. Agnel
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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No 23NC00909
