| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 2ème chambre, 19 mars 2025, 23PA05405

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2006 à 2012.

Par un jugement n° 2108677/1-1 du 8 novembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 décembre 2023, 13 mai 2024 et 25 juin 2024, M. et Mme B..., représentés par Me Vidonne, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 8 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, et subsidiairement la réduction, des impositions litigieuses.

Ils soutiennent que :

- l'article 123 bis du code général des impôts réserve l'imposition forfaitaire au cas où l'entité est implantée dans un pays n'ayant pas avec la France de convention d'assistance administrative ;

- l'administration connaissant les revenus réels de la société Basco Holding depuis 2005 grâce aux documents transmis par les autorités fiscales de Guernesey dans le cadre de la mise en œuvre de la clause d'assistance administrative, elle disposait des éléments comptables suffisants et ne pouvait recourir à l'imposition forfaitaire sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts ;

- la circonstance que les documents ne soient pas établis sur le modèle des liasses fiscales françaises n'empêche pas leur prise en compte ;

- les documents dont l'administration disposait permettaient le calcul des revenus réels ;

- ils ont le droit de se prévaloir de ce que les revenus réels sont inférieurs aux revenus forfaitaires ;

- les résultats à prendre en compte sont ceux de la société Basco Holding ;

- le trust Basco Settlement n'a pas d'autres ressources que celles qui proviennent de la société Basco Holding ;

- ils apportent la preuve de l'absence de revenus étrangers en 2012 ;

- la procédure de taxation d'office est irrégulière, la demande formulée sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales étant imprécise ;

- en l'absence de demande de justifications portant sur le compte bancaire détenu par les intéressés en 2012, l'administration ne pouvait leur adresser à cet égard une mise en demeure de compléter leur réponse dans le délai d'un mois sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

- l'article L. 76 A du livre des procédures fiscales l'autorise à revendiquer l'imposition selon le revenu réel.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 mars, 11 juin et 3 juillet 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens présentés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 25 juin 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 16 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Guernesey relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 24 mars 2009 ;

- l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des îles Caïmans relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale (ensemble une annexe), signé à Paris le 16 septembre 2009 et à George Town le 30 septembre 2009 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Magnard,

- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,

- et les observations de Me Vidonne, représentant M. et Mme B....

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, en droits et pénalités, d'une part, selon la procédure contradictoire, sur le fondement des dispositions du deuxième alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts en leur qualité de constituants et de bénéficiaires du trust Basco Settlement détenu par eux à 100 % constitué de valeurs mobilières, de créances dépôts et comptes courants et détenant la société Basco Holding, dont le siège social est à Guernesey, au titre des années 2006 à 2011, d'autre part, selon la procédure de taxation d'office définie par les articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales sur le fondement de l'article 151 du code général des impôts au titre des années 2012 à 2014 à raison des avoirs non déclarés détenus sur des comptes ouverts à l'étranger. Par la présente requête, ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions mises à leur charge au titre des années 2006 à 2012.

Sur les impositions établies au titre des années 2006 à 2011 :

2. Il résulte des dispositions du 1 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans ses rédactions applicables à la période en litige, que lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cet organisme sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de cet organisme sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Cet article dispose, en son point 3, que lorsque l'organisme est établi ou constitué dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de l'organisme, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39.

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les organismes et entités détenues par M. et Mme B... avaient été constitués aux Iles Caïmans et étaient établis à Guernesey. L'accord du 24 mars 2009 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Guernesey relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, publié par le décret n°2010-1343 du 9 novembre 2010, et entré en vigueur le 4 octobre 2010, dispose en son article 12 qu'il s'applique, en matière fiscale pénale, à cette date et, en ce qui concerne toutes les autres questions, uniquement pour les exercices ouverts à compter de cette date ou les obligations fiscales prenant naissance à compter de cette date. L'article 4 de l'accord stipule : " 1. Dans le présent Accord, sauf définition contraire : (...) i) " en matière fiscale pénale " désigne toute affaire fiscale faisant intervenir un acte intentionnel, commis avant ou après l'entrée en vigueur du présent Accord, passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante ; j) " droit pénal " désigne l'ensemble des dispositions pénales qualifiées de telles en droit interne, qu'elles figurent dans la législation fiscale, dans le code pénal ou dans d'autres lois ; (...) ". L'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des îles Caïmans relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 16 septembre 2009 et à George Town le 30 septembre 2009, publié par le décret n°2010-1550 du 14 décembre 2010 et entré en vigueur le 13 octobre 2010 comporte des stipulations identiques relatives à son application.

4. La présente affaire, dans laquelle les déclarations fautives effectuées par les requérants au titre de leurs revenus des années 2006 à 2011 étaient passibles de poursuites pénales, qui ont d'ailleurs été effectivement mises en œuvre pour les années postérieures à 2007, doit être regardée comme une " affaire fiscale pénale " au sens des accords susvisés. Les accords précités doivent donc s'appliquer à compter de la date de leur entrée en vigueur. Ces accords, entrés en vigueur en 2010, n'étaient par suite pas applicables au titre des années 2006 à 2009. En revanche, ils étaient applicables pour l'imposition, déterminée au 31 décembre de l'année en cause, des revenus des années 2010 et 2011. L'administration, qui ne saurait utilement faire valoir qu'elle n'a pas reçu des autorités étrangères les éléments lui permettant de déterminer le revenu réel des contribuables, n'était par suite pas en droit de calculer le revenu imposable des requérants pour ces deux années en faisant usage des dispositions du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts.

5. En deuxième lieu, et contrairement à ce qui est soutenu, et sous réserve de ce qui sera dit au point 6., l'administration pouvait, sur le fondement des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, calculer la base d'imposition des contribuables au titre des années 2006 à 2009 en effectuant le produit des avoirs détenus par le trust Basco Settlement détenu par eux à 100 % constitués pour l'essentiel de la créance à long terme à l'égard de la société Basco Holding par le taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39 du même code. L'administration n'a par suite commis aucune irrégularité en retenant comme base de calcul les avoirs détenus par le trust et non ceux détenus par la société Basco Holding.

6. En troisième lieu, par sa décision no 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil Constitutionnel a jugé que les dispositions du second alinéa du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, ne sauraient, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à apporter la preuve que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire de l'entité juridique est inférieur au revenu défini forfaitairement en application de ces dispositions, et ne les a déclarées conformes à la Constitution que sous cette réserve. Dès lors que la version initiale de cet alinéa, issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999 et applicable au présent litige, est similaire dans sa substance à celle sur laquelle le Conseil Constitutionnel s'est prononcé dans sa décision du 1er mars 2017, il y a lieu de considérer que les dispositions applicables à l'espèce doivent être interprétées suivant la même réserve.

7. En se bornant à produire des tableaux comportant des mentions en anglais prétendument relatifs aux résultats de la société Basco Holding ainsi que les liasses fiscales correspondantes reconstituées a posteriori, sans fournir à la Cour les éléments comptables permettant de relier ces résultats à ceux du trust Basco Settlement dont les intéressés étaient directement bénéficiaires, et sans, en tout état de cause, assortir ces tableaux de pièces justificatives de nature à en étayer les mentions, M. et Mme B... n'établissent pas que le revenu réellement perçu par l'intermédiaire du trust Basco Settlement serait inférieur au revenu défini forfaitairement par l'administration en application des dispositions du 3 de l'article 123 bis du code général des impôts.

Sur les impositions établies au titre de l'année 2012 :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. /Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

9. Contrairement à ce qui est soutenu, la demande de justifications qui a été adressée le 21 avril 2016 aux requérants sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et par laquelle l'administration fiscale interrogeait les intéressés sur les avoirs et revenus d'avoirs détenus via le trust et la société précités doit être regardée comme désignant avec suffisamment de précisions les avoirs et revenus d'avoirs détenus tant directement qu'indirectement par ces entités. Les requérants ne sauraient être regardés comme ayant suffisamment répondu à cette demande, en l'absence notamment de toute précision sur le fait que lesdits avoirs avaient été transférés au cours de l'année 2012 sur un compte bancaire britannique, dont l'administration ignorait alors l'existence, détenu à Londres par les intéressés. Contrairement à ce qui est également soutenu, une telle précision entrait nécessairement dans le champ des informations sollicitées par la demande de justification, dès lors qu'elle était implicitement mais nécessairement relative à l'emploi des avoirs détenus par les entités susmentionnées. Les requérants ne pouvant être regardés comme ayant répondu à cet égard à la demande qui leur était faite, l'administration fiscale était fondée, en application des dispositions des articles L. 16 A et L. 69 du livre des procédures fiscales à les mettre en demeure de compléter leur réponse en ce qui concerne les revenus générés par ce compte, dont elle avait entretemps appris l'existence, dans le délai d'un mois et à les taxer d'office, en raison de l'insuffisance de leur réponse, sur le fondement des dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a établi l'imposition litigieuse sur le fondement de l'article 151 du code général des impôts, aux termes duquel : " Pour l'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'impôt sur les revenus des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement brut à l'émission des obligations des sociétés privées ". Le moyen tiré par les requérants, qui ne contestent ni le montant des avoirs utilisé par l'administration fiscale, ni le taux appliqué à ces avoirs, de ce qu'ils n'auraient perçu aucun revenu de leurs avoirs détenus sur ce compte bancaire au titre de la période de janvier à juillet 2012, est par suite inopérant. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté, sans que les requérants puissent utilement faire valoir à cet égard les dispositions de l'article L. 76 A du livre des procédures fiscales aux termes desquelles " Le contribuable qui a fait l'objet d'une imposition d'office conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190 ", qui n'ont ni pour objet, ni pour effet de faire obstacle aux modalités de taxation ci-dessus indiquées au motif que le revenu réel perçu serait inférieur au montant taxé.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 et la réformation en ce sens du jugement attaqué. Pour le surplus, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

DECIDE :

Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011.

Article 2 : Le jugement n° 2108677/1-1 du 8 novembre 2023 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 5 mars 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Bories, présidente,

- M. Magnard, premier conseiller,

- M. Segretain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2025.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLa présidente,

C. BORIES

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

7

N° 23PA05405 2