Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... et A... C... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2013.
Par jugement n° 2206813 du 20 septembre 2023, le tribunal administratif de Paris a réduit la base imposable des époux C... à concurrence de 18 514,89 euros au titre de l'année 2012 et 25 148 euros au titre de l'année 2013, les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis pour les années en cause à concurrence de cette réduction de base imposable et a rejeté le surplus de leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 novembre 2023 et 3 mai 2024, M. et Mme C..., représentés par Me Barré et Me Bourgeois, demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2012 et 2013 et de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les rectifications dont ils font l'objet relativement aux frais de missions et de réception versées par la société SMPG pour les exercices 2012 et 2013 ne sont pas justifiées dès lors que ces dépenses comportaient une contrepartie pour le groupe fiscalement intégré et que l'intention libérale de la société n'est pas démontrée ;
- les frais de mission et de réception versés par la société Compagnie financière métropolitaine et Compagnie française d'investissement immobilier (CFM-CFII) ne peuvent être considérés comme des revenus distribués en l'absence de démonstration de l'intention libérale ;
- la vente de l'appartement du 117 rue Notre-Dame des Champs à Paris ne s'est pas faite à un prix minoré dans les proportions retenues par le service ; l'intention libérale n'est pas davantage démontrée ;
- les rémunérations perçues ne présentent pas un caractère excessif dès lors qu'elles ont été versées pour des prestations accomplies pour le compte de la société CFM-CFII dont l'activité ne se limite pas à l'administration de biens, et que M. C... a concouru en 2012 et 2013 à la réalisation de deux opérations immobilières d'importance.
Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Dubois ;
- les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique ;
- et les observations de Me Bourgeois pour M. et Mme C....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 à 2013. Par des propositions de rectification des 18 décembre 2014 et 21 septembre 2015, l'administration fiscale leur a notifié, selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour les trois années vérifiées ainsi que de contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2013. Par jugement n° 2206813 du 20 septembre 2023 le tribunal administratif de Paris a réduit la base imposable des époux C... à concurrence de 18 514,89 euros au titre de l'année 2012 et 25 148 euros au titre de l'année 2013 et les a déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis pour les années en cause à concurrence de cette réduction de base imposable. Les époux C... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de leur demande.
Sur les rectifications résultant de la vérification de comptabilité de la société Moderne de Placement et de Gestion (SMPG) :
2. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 (...) ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, (...) / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être admises en déduction du bénéfice imposable, les charges doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.
4. L'administration fiscale a réintégré dans les revenus des requérants des frais de mission et de réception versés par l'employeur de M. C..., la société SMPG, au sein de laquelle il occupait le poste de directeur immobilier, pour des montants de 92 481 euros au titre de l'exercice 2012 et 88 707 euros au titre de l'exercice 2013. L'administration a considéré que nombre de ces dépenses n'étaient justifiées par aucun justificatif et que les frais en cause, constitués de frais d'hôtel, des dépenses de restaurant, d'alimentation (boulangerie, boucherie) et de consommations diverses (cafés, discothèques) n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de la société, ce qui avait justifié leur réintégration dans les résultats de la société SMPG à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre des exercices 2012 et 2013.
5. Pour contester l'absence d'intérêt pour la société des dépenses en cause, les requérants font valoir que ces frais ont été engagés par M. C... lors de missions accomplies non seulement pour la société SMPG mais surtout pour sa société mère CFM-CFII, tête du groupe fiscalement intégré. Toutefois, l'affirmation selon laquelle M. C... aurait exercé ses fonctions pour la société mère CFM-CFII n'est, en tout état de cause, pas établie par les intéressés, en l'absence notamment de toute convention de prêt de personnel ou de mise à disposition conclue entre la société SMPG, employeur de M. C..., et la société tête de groupe CFM-CFII. Au demeurant, en se prévalant de manière générale des opérations d'achat et de ventes d'actifs immobiliers qu'aurait accomplies M. C... pour le groupe, les requérants n'apportent aucune justification supplémentaire quant à l'intérêt pour le groupe fiscalement intégré qu'aurait représenté l'engagement de ces dépenses. Les époux C... ne sont ainsi pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration, qui n'avait pas à s'interroger sur une intention libérale de la société SMPG dans l'octroi des sommes en cause, les a regardées comme des revenus distribués.
Sur les rectifications procédant des rectifications de la comptabilité de la société CFM-CFII :
6. Lors de la vérification de comptabilité de la société CFM-CFII, le vérificateur a remis en cause la déduction par cette dernière de frais de déplacements, de missions et de réception aux motifs soit qu'ils n'étaient pas appuyés de pièces justificatives suffisantes soit qu'il n'était pas établi que ces dépenses avaient été engagées dans l'intérêt de la société. L'administration a estimé que ces frais avaient bénéficié, à hauteur de 33 519 euros en 2012 et de 22 692 euros en 2013, à M. C..., qui n'était ni salarié ni mandataire de la société pendant la période en cause, les a considérés comme des revenus distribués et les a réintégrés dans les revenus des époux C....
7. En appel, les requérants " arguent du caractère indispensable de ces dépenses ", lesquelles seraient selon eux " inhérentes à la nature même de ses fonctions de directeur immobilier au sein du Groupe CFM ". Toutefois, et ainsi qu'il a été dit au point 5, si les requérants établissent l'intervention ponctuelle de M. C... pour le compte de la CFM-CFII lors d'opérations d'acquisitions ou de ventes d'immeubles, pour lesquelles il disposait d'un mandat de cette société, ils ne rapportent pas la preuve que M. C... aurait, de manière habituelle et régulière, travaillé pour la société CFM-CFII, en l'absence notamment de toute convention de prêt de personnel ou de mise à disposition conclue entre la société SMPG, employeur de M. C..., et la société tête de groupe CFM-CFII. Au demeurant, par leurs affirmations à caractère général, les requérants n'apportent en appel aucun élément supplémentaire permettant de justifier des frais en cause. A cet égard, la seule affirmation, contenue dans leur mémoire en réplique, de ce que " la nuit passée à l'hôtel Raphaël la nuit du dimanche 21 octobre 2012 n'avait d'autre but que de lui permettre de se rendre le lendemain [...] à un rendez-vous organisé avec l'avocat en droit immobilier du groupe [...] ", ne permet pas de justifier des frais en cause en l'absence de pièce justificative reliée à ces écritures. En faisant valoir également que les 400 bouteilles de champagne reçues au domicile personnel de M. C... devaient être distribuées aux clients de la société, les requérants ne justifient pas davantage de ce que la dépense en cause aurait présenté un intérêt pour la société CFM-CFII, avec laquelle M. C... n'était lié par aucun contrat de travail ainsi qu'il a été dit. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que les frais en cause ont été engagés dans le seul intérêt de M. C....
Sur le prix de vente minoré d'un appartement sis 117, rue Notre-Dame des Champs à Paris :
8. Le 28 novembre 2013, la société CFM-CFII a cédé à M. C..., directeur immobilier de la société filiale SMPG, un appartement de deux pièces principales en duplex situé 117, rue Notre-Dame des Champs à Paris (6ème arrondissement) d'une superficie de 46,33 m² pour un montant total de 250 000 euros, soit un prix moyen de 5 396 euros par mètre carré. Estimant que l'appartement en cause avait été cédé pour un prix inférieur à sa valeur vénale, qu'elle a évaluée à 475 000 euros, l'administration a considéré que cette cession à prix minoré constituait un acte anormal de gestion, a réintégré dans les résultats de la société CFM-CFII la différence entre cette valeur vénale et le prix de cession, et imposé la différence de prix entre les mains des époux C... sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts.
9. Pour justifier la minoration du prix de cession au regard de la valeur du marché, l'administration a procédé à la comparaison du prix de cession de ce bien avec quatre appartements présentant des caractéristiques proches et situés à proximité du bien vendu, l'un se situant dans le même immeuble, un autre se situant dans la même rue, les deux derniers se situant dans le 14ème arrondissement de Paris, tous d'une superficie comprise entre 38 m² et 48,20 m². Ces quatre cessions ont été réalisées au prix moyen de 11 581 euros par mètre carré. Un coefficient de minoration de 15 % a cependant été appliqué au prix de vente de trois des appartements comparables ne se situant pas en rez-de-chaussée, afin de tenir compte de la localisation en rez-de-chaussée sur cour du bien cédé à M. C.... Après application de ce coefficient, l'administration a dégagé un prix moyen de cession de 10 328 euros au m² qu'elle a appliqué à la superficie du bien cédé aboutissant à une valeur vénale de 478 496 euros qu'elle a arrondie à 475 000 euros.
10. Pour contester le prix moyen retenu par l'administration, les époux C... se prévalent d'un rapport d'évaluation établi à la demande de la société CFM-CFII par un expert immobilier en octobre 2016 retenant une valeur vénale de 308 000 euros fondée sur la moyenne arithmétique des deux évaluations retenues, la première issue d'une méthode par comparaison avec trois autres cessions, la seconde qualifiée de " méthode par rendement ". Toutefois, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, les transactions retenues par cet expert pour justifier un prix de vente minoré s'échelonnent sur une période courant de janvier 2010 à décembre 2014, soit une période plus longue que celle retenue par l'administration et concernent des biens dont il n'est pas établi qu'ils présenteraient des caractéristiques plus proches de l'immeuble en cause que celles des biens retenus par l'administration dans son évaluation. Les requérants produisent également en appel un nouveau document critiquant l'évaluation retenue par l'administration et procédant à une nouvelle évaluation en retenant plusieurs abattements, l'un de 10 % pour tenir compte de la vétusté du bien, un autre de 20 % pour tenir compte de son occupation lors de la cession, un autre encore de 10 % pour tenir compte de sa structure d'atelier et un dernier de 10 % pour tenir compte de sa localisation en rez-de-chaussée. Toutefois, cette analyse critique se fonde sur des considérations générales relatives au marché de l'immobilier, y compris sur le plan national et pour des années antérieures à celles de la vente, et sur des considérations réglementaires postérieures à la cession en cause, notamment en prenant en compte, en vue de minorer le prix du bien, l'intervention de la loi n° 2014-366 du 24 mars 2014 dite ALUR. Si les époux C... produisent également en appel, en vue d'attester du mauvais état du bien pour justifier la minoration du prix de vente, un constat d'huissier comportant plusieurs photos de l'appartement, ce constat a été réalisé en juin 2023, soit près de dix ans après la cession litigieuse. Les éléments produits par les époux C... ne permettent ainsi pas, compte tenu de leur faible pertinence, de remettre en cause l'évaluation menée par l'administration fiscale. Sur le fondement de cette analyse, l'administration établit que le bien situé 117, rue Notre-Dame des Champs a été cédé à une valeur inférieure à sa valeur vénale et que cette minoration du prix de vente est constitutive d'un appauvrissement de la société CFM-CFII à des fins étrangères à son intérêt social, la société requérante ne faisant état d'aucune contrepartie susceptible de justifier la minoration de prix ainsi intervenue. Compte tenu des liens unissant la société CFM-CFII et M. C..., directeur immobilier de sa société filiale détenue à 99 %, la preuve de l'intention libérale de la société cédante doit être regardée comme rapportée par l'administration. Les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré la différence entre le prix de cession et la valeur vénale de l'appartement cédé comme un revenu distribué.
Sur les rémunérations excessives versées à M. C... par la société SMPG :
11. Il résulte des dispositions précitées aux points 2 et 3 des articles 39 et 111 du code général des impôts que, lorsqu'une personne est employée par une société en qualité de salarié, les rémunérations qu'elle reçoit de l'entreprise sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, sauf s'il est établi, dans le respect des règles qui gouvernent la charge de la preuve, que l'intéressé n'a pas effectivement travaillé dans l'entreprise ou a perçu une rémunération excessive eu égard à l'importance du service rendu, auquel cas lesdites rémunérations sont, en tout ou en partie, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
12. Lors de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société SMPG, l'administration a relevé que celle-ci avait versé à M. C..., son directeur immobilier, une rémunération nette de 318 712 euros en 2012 et de 437 249 euros en 2013. A la suite de sa réclamation contentieuse, elle a admis en déduction du résultat de la société les sommes de 89 981 euros en 2012 et de 86 520 euros en 2013 et a taxé le surplus, qu'elle a regardé comme une rémunération excessive, entre les mains de M. et Mme C... sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts.
13. Pour justifier du caractère excessif des rémunérations versées à M. C..., l'administration, sur laquelle repose la charge initiale de la preuve dès lors que les époux C... ont contesté la proposition de rectification qui leur a été adressée le 21 septembre 2015 pour les revenus de l'année 2012 et 2013, fait valoir qu'elle a demandé au cours de la vérification de comptabilité menée auprès de la société SMPG qu'il soit justifié des rôle et fonctions de celui-ci au sein de la société, mais qu'elle n'a pas obtenu de réponse. Elle fait valoir également que le chiffre d'affaires de la société a diminué sur la période en cause, passant de 247 547 euros en 2011 à 181 953 euros en 2012 et 152 988 euros en 2013, pour un résultat fiscal nul en 2011 et déficitaire en 2012 et 2013 respectivement de - 1 192 900 euros et - 1 429 527 euros. Il ressort ainsi des chiffres fournis que la marge bénéficiaire de la société est absorbée par la seule rémunération de M. C..., laquelle était en 2012 plus d'une fois et demi supérieure au chiffre d'affaires et, en 2013, plus de deux fois et demi supérieure à ce chiffre d'affaires.
14. Les époux C... font valoir que les salaires perçus en 2012 et 2013 correspondent à la rémunération de missions accomplies non pour la seule société SMPG mais pour sa société mère CFM-CFII dans l'intérêt du groupe fiscalement intégré. Ils affirment ainsi que M. C... aurait, en vertu d'un mandat de la société CFM-CFII, mené deux opérations de vente et d'acquisition de deux immeubles situés respectivement à Fontenay-aux-Roses et Courbevoie. Toutefois, et en tout état de cause, cette affirmation ne permet pas de remettre en cause le caractère excessif des rémunérations perçues, en l'absence de contrat de travail liant M. C... à la société CFM-CFII, de convention de mise à disposition conclue entre la société SMPG et sa société mère ou encore de preuve de refacturation à la société mère des prestations salariées alléguées. Si les époux C... se prévalent également des stipulations de son contrat de travail prévoyant le versement d'une part variable de rémunération correspondant à 10 % des commissions hors taxes recueillies sur la commercialisation de biens extérieurs au groupe et à 10 % brut de la marge nette hors taxe dégagée par les opérations de promotion ou de marchand de biens réalisées ainsi qu'une prime de 3 % brut du prix net vendeur de toute acquisition patrimoniale, ces stipulations sont sans incidence sur le caractère excessif des rémunérations démontré par l'administration au regard notamment du ratio entre le chiffre d'affaires de la SMPG et les rémunérations versées. Au demeurant, il n'est démontré par aucun document justificatif que les rémunérations considérées comme excessives par l'administration seraient celles versées en application de telles stipulations. En conséquence, les requérants ne sont pas fondés à contester la qualification de revenus distribués pour la part de rémunération regardée comme excessive par l'administration.
15. Il résulte de tout ce qui précède que les époux C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... et A... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.
Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Barthez, président de chambre,
- Mme Milon, présidente assesseure,
- M. Dubois, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mai 2025.
Le rapporteur,
J. DUBOISLe président,
A. BARTHEZ
La greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 23PA04798 2
