| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 2ème chambre, 04 juin 2025, 24PA02477

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B... C... et M. A... D... ont demandé au tribunal administratif de Melun, d'une part, sous le n° 2102256, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2015 et 2016 et d'autre part, sous le n° 2104168, de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2014.

Par un jugement nos 2102256 et 2104168 du 25 avril 2024, le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 7 juin 2024, Mme B... C... et M. A... D..., représentés par Me Demailly, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2014 à 2016 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux procédant de l'application des dispositions de l'article 158 du code général des impôts mis à leur charge au titre des années 2014 à 2016 ;

4°) à titre encore subsidiaire, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux procédant de l'application de la majoration de 25 % pour non adhésion à un centre de gestion, mis à leur charge au titre des années 2014 à 2016 ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré à la date de la notification de l'avis de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 2014 ;

- à cet égard, l'administration a méconnu la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10 ;

- l'administration a procédé à une vérification de comptabilité en méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; le courrier du 20 juillet 2018 concernait non seulement la taxe sur la valeur ajoutée mais aussi les bénéfices non commerciaux, ainsi il concernait exclusivement les impôts professionnels ;

- l'administration n'est pas fondée à appliquer l'article 155 A du code général des impôts car l'activité de la société Drake est distincte de celle de M. D... ; en atteste le fait que la constitution de cette société, qui a trente ans, est largement antérieure au début des prestations réalisées par M. D... ;

- l'administration n'est pas fondée à appliquer la majoration de 25 % prévue par l'article 158 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 5 juillet 2024, le ministre chargé des comptes publics conclut au rejet de la requête de Mme C... et M. D....

Il fait valoir que le dégrèvement des droits et pénalités correspondant à l'application de la majoration de 25 % prévue par le 1° de l'article 158-7 du code général des impôts a été prononcé et que, pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 10 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 26 septembre 2024.

Les parties ont été informées le 3 mars 2025, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt est susceptible d'être fondé sur le moyen d'ordre public, relevé d'office, tiré du non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements partiels prononcés par décision du 4 juillet 2024 de la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Vinot,

- et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C... et M. D... se sont vu notifier, par deux propositions de rectification du 21 décembre 2017 et du 6 juillet 2018 émises selon procédure contradictoire, des rehaussements de leurs revenus imposables à l'impôt sur les revenus et aux prélèvements sociaux, respectivement, au titre de l'année 2014, d'une part, et des années 2015 et 2016, d'autre part. Les cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement respectivement le 31 décembre 2020 et le 30 septembre 2019 pour l'année 2014 et les années 2015 et 2016. Mme C... et M. D... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 4 juillet 2024, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles Mme C... et M. D... ont été assujettis à hauteur de, respectivement, 3 712 euros en droits et 3 072 euros en pénalités au titre de 2014, 6 164 euros en droits et 2 996 euros en pénalités au titre de 2015, et 6 673 euros en droits et 2 923 euros en pénalités au titre de 2016. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (...) ".

4. L'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsque, en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude. La régularité de la vérification de comptabilité suppose, sauf si la loi en dispose autrement, le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, même lorsque les impositions supplémentaires mises à la charge de ce dernier ne sont pas la conséquence d'une procédure de rectification contradictoire conduite sur le fondement des articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales. Il en va ainsi, notamment, du droit de ne pas subir une nouvelle vérification de comptabilité au regard des mêmes impôts ou taxes pour la même période, auquel se réfère l'article L. 51 du même livre.

5. L'activité de M. D... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, au terme de laquelle l'administration fiscale l'a informé, par un courrier en date du 20 juillet 2018, qu'elle ne donnait lieu à aucun redressement. M. D... et Mme C... ont également fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur la même période, qui a donné lieu au rehaussement des bénéfices non commerciaux que M. D... tire de son activité d'informaticien et, en conséquence, aux rehaussements en litige des revenus des requérants. Contrairement à ce que soutiennent ces derniers, qui ne précisent d'ailleurs pas quels documents comptables auraient été examinés au cours de l'examen de situation fiscale personnelles dont ils ont fait l'objet, les opérations de contrôle réalisées par le service dans le cadre de cet examen ne peuvent pas être assimilées à une vérification de comptabilité, alors, d'ailleurs qu'il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procèdent de la réintégration directe, dans leurs revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article 155A du code général des impôts, de sommes perçues par la société Drake Consultant Ltd, établie à Jersey, pour le compte de laquelle M. D... assurait des prestations auprès de la société Isis Logiciels et Systems, située en France. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article 51 du livre des procédures fiscales qui interdisent les doubles vérifications de comptabilité.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le délai de reprise, s'agissant du revenu imposable au titre de 2014 :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". Aux termes de l'article L. 169 de ce code : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Aux termes de l'article 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".

7. Aux termes de l'article L. 1658 du code général des impôts, dans sa version applicable : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement (...) ". Aux termes de l'article 1659 de ce code, dans sa version applicable : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer (...). Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. "

8. Il résulte de l'instruction que la décision portant homologation du rôle en vertu duquel ont été mises en recouvrement les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités auxquelles les requérants ont été assujettis au titre de l'année 2014 a fixé la date de mise en recouvrement au 31 décembre 2020. A cette date le délai de reprise de trois ans, fixé par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et qui avait été interrompu par la notification de la proposition de rectification du 21 décembre 2017, n'était pas expiré. Est sans incidence, à cet égard, la circonstance, à la supposer même établie, que l'avis d'imposition supplémentaire, édité le 10 décembre 2020, ait été notifié aux requérants après la date de mise en recouvrement.

9. En second lieu, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir des termes de la doctrine administrative référencée BOI-REC-PART-10-10 qui prévoient que " dans le cas où un avis d'imposition serait adressé tardivement au contribuable, l'impôt ne pourrait être exigible qu'à compter de la date à laquelle ce contribuable aurait été informé de la mise en recouvrement du rôle ", dès lors que cette doctrine traite de l'exigibilité de l'impôt et non du délai de prescription.

En ce qui concerne l'application de l'article 155 A du code général des impôts :

10. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : (...) lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services (...) ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte.

11. Il ressort des mentions non contestées des propositions de rectification, d'une part, que M. D... qui exerce une activité de prestataire informatique a facturé à la société Drake Consultant Ltd, située à Jersey, 30 000 euros de prestations au titre de chacune des années 2014, 2015 et 2016 et, d'autre part, que la société Drake Consultant Ltd a, le 3 janvier 2014, conclu un contrat avec la société Isis Logiciels et Systems, située en France, par lequel elle mettait M. D... à disposition de la société française pour réaliser des prestations en France et qu'à ce titre la société Drake Consultant Ltd a facturé à la société Isis Logiciels et Systems des prestations informatiques pour des montants de 86 697 euros en 2014, 87 480 euros en 2015 et 94 770 euros en 2016.

12. Les requérants, en se bornant à faire valoir que la constitution de la société Drake Consultant Ltd, il y a trente ans est très antérieure au début des prestations réalisées par M. D... et à renvoyer au site web de cette société, n'apportent aucun élément qui tendrait à établir que la société Drake Consultant Ltd exerçait au titre des années en cause une activité prépondérante autre que des prestations de services. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a estimé que les prestations informatiques prévues au bénéfice de la société Isis Logiciels et Systems par le contrat du 3 janvier 2014 et qui lui ont été facturées par la société Drake Consultant Ltd, étaient réalisées par M. D... pour la société Isis Logiciels et Systems, et qu'en conséquence les sommes en cause, perçues par la société Drake Consultant Ltd, devaient être regardées comme la rémunération de ces prestations, imposables entre les mains de M. D... en application des dispositions ci-dessus rappelées de l'article 155 A du code général des impôts.

En ce qui concerne la majoration de 25 % de l'article 158 du code général des impôts :

13. Il résulte de l'instruction que le dégrèvement prononcé le 4 juillet 2024 par la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France résulte de l'abandon de l'application de la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts. Dès lors, les requérants ne peuvent utilement contester l'application de ces dispositions qui avait été faite par l'administration fiscale et à laquelle elle a renoncé.

14. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... et M. D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus de leur demande.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 000 euros à Mme C... et M. D... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme C... et M. D... aux fins de décharge à concurrence des dégrèvements partiels des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis prononcés le 4 juillet 2014 par la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France, de montants respectifs de 3 712 euros en droits et 3 072 euros en pénalités au titre de 2014, 6 164 euros en droits et 2 996 euros en pénalités au titre de 2015, et 6 673 euros en droits et 2 923 euros en pénalités au titre de 2016.

Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 000 euros à Mme C... et M. D... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... et M. D... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C... et M. A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l'audience du 21 mai 2025, à laquelle siégeaient :

- Mme Vidal, présidente de chambre,

- Mme Vinot, présidente honoraire,

- Mme Bories, présidente assesseure.

Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 4 juin 2025.

La rapporteure,

H. VINOT La présidente,

S. VIDAL

Le greffier,

C. MONGIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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