Vu la procédure suivante :
Procédures contentieuses antérieures :
Sous le n° 1108517, la SARL CGSI a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de lui accorder la restitution, à hauteur de 53 901 euros, de la cotisation à l'impôt sur les sociétés qu'elle aurait primitivement acquittée au titre de l'exercice clos en 2010.
Sous le n° 1305043, la SARL CGSI a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009.
Par un jugement n° 1108517-1305043 du 26 juin 2014, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes.
Première procédure devant la Cour :
Par une requête et un nouveau mémoire, enregistrés les 18 juillet 2014 et 22 octobre 2015, la SARL CGSI, représentée par Me Duponchel, avocat, a demandé à la Cour :
1° d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté ses conclusions, présentées dans la demande n° 1305043, tendant à la décharge de la part du supplément d'impôt sur les sociétés établi au titre de l'exercice clos en 2009 assise sur le rejet par l'administration de l'imputation, sur cette imposition, de crédits d'impôt conventionnels, à hauteur de 55 408 euros ;
2° de lui accorder la décharge ainsi sollicitée.
La SARL CGSI a soutenu que :
- contrairement à ce qu'a retenu le service, les crédits d'impôts prévus par les conventions fiscales franco-marocaine et franco-ivoirienne à raison des retenues à la source prélevées par ces deux Etats étrangers sur les recettes qu'elle y a réalisées étaient intégralement imputables sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'exercice clos en 2009 à raison des bénéfices correspondants ;
- à cet égard, la reconstitution par le service du montant des bénéfices correspondant aux opérations qu'elle a réalisées au Maroc et en Côte d'Ivoire, qui est trop théorique, ne s'appuie pas sur la comptabilité analytique dont elle disposait pourtant et se fonde sur des montants de recettes erronés, est viciée dans son principe et aboutit, en outre, à un résultat insuffisant ;
- à suivre l'analyse du service et rejeter ainsi partiellement l'imputation totale à laquelle elle avait primitivement procédé, la part d'impôt étranger non imputable doit alors être admise en déduction, en tant que charges, de ses résultats imposables au titre de l'exercice clos en 2009, par application de l'article 39 du code général des impôts.
..ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009
Par un arrêt n° 14VE02136 du 28 janvier 2016, la Cour a rejeté la requête de la SARL CGSI.
Procédure devant le Conseil d'Etat :
Par une décision n° 398258 du 20 décembre 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, sur demande de la SARL CGSI, annulé l'arrêt n° 14VE02136 du 28 janvier 2016 et renvoyé l'affaire à la Cour.
..ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention franco-ivoirienne du 6 avril 1966 ;
- la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Toutain,
- et les conclusions de M. Errera, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL CGSI, qui exerce une activité de conseil en services et ingénierie informatique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010. A l'occasion de ce contrôle, l'administration a notamment constaté que la SARL CGSI avait primitivement déclaré, pour la détermination de ses résultats imposables au titre de l'exercice clos en 2009, les produits facturés à trois de ses clients étrangers, à savoir la société ivoirienne Unicoopec et les sociétés marocaines Wafa Assurances et CGSI Maroc, et avait corrélativement procédé, par application des stipulations respectives de l'article 25 de la convention fiscale franco-ivoirienne du 6 avril 1966 et de l'article 26 de convention franco-marocaine du 29 mai 1970, à l'imputation, sur le montant de la cotisation à l'impôt sur les sociétés due au titre du même exercice, d'une somme de 66 887 euros, formée par les crédits d'impôt conventionnels correspondant à la totalité des retenues à la source prélevées sur les produits susmentionnés par ces deux Etats étrangers, suivant le taux de 10 % prévu, pour l'imposition des redevances, par les stipulations du 2 de l'article 20 de la première convention et celles du b) du 2 de l'article 16 de la seconde. Estimant que la SARL CGSI avait, ce faisant, omis de faire application de la règle dite du " butoir ", en vertu de laquelle ces crédits d'impôt conventionnels ne sont imputables, selon les stipulations les instituant, qu'à hauteur de l'impôt sur les sociétés perçu en France sur les revenus de sources étrangères en cause, le service, suivant la procédure contradictoire, a admis l'imputation initialement pratiquée par l'intéressée dans cette seule proportion, alors chiffrée par le vérificateur à 36 059 euros, et en a rejeté le surplus, formant ainsi un rappel de droits de 30 828 euros. Par ailleurs, l'administration a également procédé à d'autres rectifications, en matière de charges déductibles et de crédit d'impôt recherche, au titre des trois exercices vérifiés. Les suppléments d'impôt sur les sociétés mis à la charge de la SARL CGSI, en conséquence de l'ensemble de ces chefs de redressement, au titre des exercices clos en 2008, 2009 et 2010 ont été établis par avis de mise en recouvrement émis le 5 décembre 2012. Par réclamation du 13 décembre 2012, la SARL CGSI a demandé à l'administration de prononcer le dégrèvement total de ces suppléments d'imposition. Par décision d'admission partielle du 11 juin 2013, le service a, d'un côté, abandonné les rappels de crédit d'impôt recherche notifiés au titre des exercices 2009 et 2010 mais, de l'autre, procédé, en application de la compensation prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, au rehaussement du rappel de droits notifié à raison du rejet partiel d'imputation des crédits d'impôt conventionnels, tel que précédemment décrit, pour en porter le montant, après correction d'une erreur de calcul, de 30 828 euros à 55 408 euros. La SARL CGSI a alors demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés demeurant.ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009 Par jugement n° 1108517-1305043 du 26 juin 2014, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. La SARL CGSI relève appel de ce jugement, en tant seulement qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur les sociétés susmentionné de 55 408 euros établi au titre de l'exercice clos en 2009. L'intéressée demande subsidiairement à la Cour, en cas de rejet de ces conclusions à fin de décharge, de condamner l'Etat à lui verser une indemnité du même montant.
Sur les conclusions principales à fin de décharge :
En ce qui concerne l'imputation des crédits d'impôt conventionnels :
2. D'une part, aux termes de l'article 20 de la convention franco-ivoirienne du 6 avril 1966 : " 2. Les (...) redevances provenant d'un Etat et versées par une personne domiciliée ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009domiciliée.ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009 / 3. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'Etat d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat. L'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 % du montant brut des redevances si la personne qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif. / 4. Le terme " redevances " employé au paragraphe 2 du présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, de films cinématographiques et de tous autres enregistrements des sons ou des images. / Il vise également les rémunérations relatives à l'utilisation d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que celles relatives à l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement agricole, industriel, commercial ou scientifique et aux informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine agricole, industriel, commercial ou scientifique. / Sont assimilées à des redevances les rémunérations pour études de nature scientifique, géologique ou technique et pour travaux d'ingénierie avec plans y afférents (...) ". Aux termes de l'article 26 de la même convention : " (...) 3. (...) lorsqu'une personne domiciliée.ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009 L'impôt prélevé dans l'autre Etat n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable dans le premier Etat. Toutefois, cette personne a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt du premier Etat dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : / - pour les revenus visés aux articles 13, (...) et 20, paragraphes 2 et 3, au montant de l'impôt prélevé dans l'autre Etat conformément aux dispositions de ces articles. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt du premier Etat correspondant à ces revenus (...) ". Aux termes de l'article 16 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 : " (...) 2. Les redevances (...) provenant d'un Etat contractant et payées à une personne domiciliée.ainsi à sa charge au titre des exercices clos en 2008 et 2009 Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent, si la législation de cet Etat le prévoit, dans les conditions et sous les limites ci-après : / a) Les redevances versées en contrepartie de l'usage ou du droit à l'usage de droits d'auteur sur des oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, non compris les films cinématographiques, et de télévision, qui sont payées dans l'un des Etats contractants à une personne ayant son domicile fiscal dans l'autre Etat contractant, peuvent être imposées dans le premier Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder 5 % du montant brut des redevances ; / b) Les redevances provenant de la concession de licences d'exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou procédés secrets, provenant de sources situées sur le territoire de l'un des Etats contractants et payées à une personne domiciliée... ; / c) Sont traitées comme les redevances visées à l'alinéa b ci-dessus les sommes payées pour la concession de licences d'exploitation de marques de fabrique ou de commerce, pour la location du droit d'utilisation de films cinématographiques et de télévision, les rémunérations analogues pour la fourniture d'informations concernant des expériences d'ordre industriel, commercial ou scientifique ainsi que les rémunérations pour des études techniques ou économiques(...) ". Aux termes de l'article 25 de cette dernière convention : " (...) 2. En ce qui concerne les revenus visés aux articles 13, 14 et 16 ci-dessus, l'Etat contractant sur le territoire duquel le bénéficiaire a son domicile fiscal peut, en conformité avec les dispositions de sa législation interne, les comprendre dans les bases des impôts visés à l'article 8 pour leur montant brut ; mais il accorde sur le montant des impôts afférents à ces revenus, et dans la limite de ce montant, une réduction correspondant au montant des impôts prélevés par l'autre Etat sur ces mêmes revenus (...) ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 10 de la convention franco-ivoirienne du 6 avril 1966 : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. / 2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) ". Aux termes de l'article 10 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. / 2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) ".
S'agissant du fondement initial du refus d'imputation par le service :
4. Pour procéder au rejet partiel de l'imputation des crédits d'impôt conventionnels à laquelle la SARL CGSI avait primitivement procédé, dans les conditions rappelées au point 1, l'administration a estimé que, si les retenues à la source respectivement prélevées en Côte d'Ivoire et au Maroc, au taux de 10 %, sur des redevances servies à l'intéressée au cours de l'année 2009 par trois de ses clientes établies dans ces Etats lui ouvraient droit au bénéfice de tels crédits d'impôt, par application des stipulations combinées, citées au point 2, des articles 20 et 26 de la convention franco-ivoirienne, d'une part, et des articles 16 et 25 de la convention franco-marocaine, d'autre part, leur imputation sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice correspondant devait cependant, en son quantum, être limitée, par application du " butoir " prévu par ces mêmes stipulations, au montant de l'impôt français correspondant à ces redevances. Toutefois, il résulte de l'instruction et, notamment, des termes de la proposition de rectification du 28 décembre 2011 que les recettes d'origine étrangère ici en cause ont été perçues par la SARL CGSI en rémunération de prestations de services, respectivement réalisées en exécution d'un contrat d'assistance à maîtrise d'ouvrage conclu avec la société ivoirienne Unacoopec le 23 juin 2009, d'un contrat d'assistance à maîtrise d'ouvrage conclu avec la société marocaine Wafa Assurances le 25 novembre 2008 et d'un contrat de sous-traitance conclu avec la société marocaine CGSI Maroc le 31 janvier 2009, et sans que les pièces du dossier ne permettent d'établir que ces règlements auraient correspondu à l'une des catégories de rémunérations limitativement énumérées, comme étant constitutives de redevances, par l'article 16 de la convention franco-marocaine et l'article 20 de la convention franco-ivoirienne. Au surplus, si cette qualification n'était pas discutée durant la procédure de rectification contradictoire, ni ne l'a davantage été devant les premiers juges, le ministre fait désormais valoir, dans le dernier état de ses écritures produites devant la Cour, que le vérificateur a admis à tort de qualifier ces recettes de redevances, au sens de ces dernières stipulations, alors qu'elles constituaient des recettes d'activités industrielles et commerciales, au sens des stipulations distinctes de l'article 10 des mêmes conventions, sans que cette erreur de cédule conventionnelle ne soit, en elle-même, contestée par la SARL CGSI. Il s'en déduit que l'administration, ainsi qu'elle le reconnaît désormais, ne pouvait légalement fonder sa rectification sur l'application de la méthode prévue, pour éviter la double imposition de redevances, par les stipulations combinées des articles 20 et 26 de la convention franco-ivoirienne, d'une part, et des articles 16 et 25 de la convention franco-marocaine, d'autre part.
S'agissant de la demande de substitution présentée par le ministre :
5. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une nouvelle base légale à celle qui avait été initialement invoquée ou un nouveau motif propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition.
Quant au nouveau fondement invoqué par le ministre :
6. D'une part, en vertu des stipulations précitées de l'article 10 des conventions franco-marocaine et franco-ivoirienne, les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par une société établie en France et ne disposant d'aucun établissement stable à l'étranger sont exclusivement imposables en France.
7. D'autre part, il résulte des stipulations précitées de l'article 25 de la convention franco-marocaine et de l'article 26 de la convention franco-ivoirienne que le crédit d'impôt qu'elles instituent n'est applicable qu'aux revenus ayant été soumis à une double imposition conformément aux stipulations de ces conventions, et non à ceux qui, étant exclusivement imposables dans l'un des deux Etats parties à cette convention, ont également été imposés dans l'autre en contrariété avec celle-ci.
8. En l'espèce, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les produits perçus par la SARL CGSI, en 2009, de la société ivoirienne Unacoopec, ainsi que des sociétés marocaines Wafa Assurances et CGSI Maroc, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au sens des stipulations respectives de l'article 10 des conventions franco-marocaine et franco-ivoirienne. Par ailleurs, si la requérante, qui a primitivement inclus ces produits de source étrangère en recettes, pour la détermination des résultats imposables de l'entreprise qu'elle exploite en France au titre de l'exercice clos en 2009, soutient, dans le dernier état de ses écritures devant la Cour, qu'ils provenaient, en réalité, de l'activité des établissements stables qu'elle aurait alors possédés en Côte d'Ivoire et au Maroc, l'intéressée, qui combat ainsi ses propres déclarations, n'apporte aucun élément permettant de corroborer le bien-fondé de ces allégations, alors que l'existence de tels établissements est expressément contestée par le ministre. Dans ces conditions, les bénéfices dont il s'agit étaient exclusivement imposables en France, par application de l'article 10 desdites conventions. Par suite, les retenues à la source qu'ils ont respectivement supportées, au taux de 10 %, en Côte d'Ivoire et au Maroc ont été prélevées en contrariété avec les stipulations de ces conventions. Le ministre est, dès lors, fondé à soutenir que ces retenues à la source ne pouvaient, pour ce nouveau motif, ouvrir droit à l'application des crédits d'impôt institués à l'article 25 de la convention franco-marocaine et de l'article 26 de la convention franco-ivoirienne.
Quant au respect des garanties de procédure :
9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification susmentionnée du 28 décembre 2011 était suffisamment motivée, quant aux motifs de droit et de fait initialement retenus par le service pour justifier le rejet partiel de l'imputation des crédits d'impôt conventionnels pratiquée par la SARL CGSI, au regard des exigences prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce que ne conteste d'ailleurs pas la requérante. Par ailleurs, le respect de la garantie de procédure instituée par ces dispositions n'impose pas, contrairement à ce que soutient la SARL CGSI, que l'administration, lorsqu'elle sollicite, au cours de la procédure contentieuse, une substitution dans les termes rappelés au point 5, ait également, au préalable, indiqué au contribuable dans une proposition de rectification la nouvelle base légale ou le nouveau motif propre, selon elle, à justifier désormais l'imposition. Ainsi, et en l'espèce, la demande de substitution présentée par le ministre ne peut être regardée comme emportant violation de la garantie de procédure prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
10. En deuxième lieu, les procédures amiables et facultatives respectivement prévues à l'article 31 de la convention franco-marocaine et à l'article 41 de la convention franco-ivoirienne ne font pas partie de la procédure administrative d'établissement de l'imposition, telle que prévue au livre des procédures fiscales, et peuvent, d'ailleurs, être mises en oeuvre postérieurement à l'achèvement de celle-ci. Aussi ces procédures conventionnelles ne peuvent-elles être regardées comme étant au nombre des garanties de procédure reconnues au contribuable dont la privation s'oppose au prononcé, sur demande de l'administration, d'une substitution de base légale ou de motif. Par suite, la SARL CGSI ne peut utilement, pour faire obstacle à la substitution sollicitée par le ministre, se prévaloir des stipulations susmentionnées.
11. En dernier lieu, à supposer qu'en soutenant qu'une telle substitution emporterait également la violation de l'article 47 de la " charte des déclarations des droits de l'homme " et des " articles 1 et 6 de la convention des droits de l'homme ", la SARL CGSI doive être regardée comme se prévalant du droit à un procès équitable garanti par les stipulations respectives de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et de l'article 6 § 1 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ces moyens sont inopérants, la procédure administrative d'établissement de l'impôt n'étant pas soumise à ce principe.
12. Eu égard aux motifs exposés aux points 5 à 11, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution présentée par le ministre. Il en résulte que la SARL CGSI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a rejeté, à hauteur de la somme susmentionnée de 55 408 euros en droits et seule ici en litige, l'imputation des crédits d'impôt conventionnels à laquelle elle avait primitivement procédé.
En ce qui concerne la déduction en tant que charges des impôts prélevés à l'étranger :
13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / (...) 4° (...) les impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice, à l'exception des taxes prévues aux articles 238 quater et 990 G et, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à des opérations au titre desquelles la taxe due peut être totalement ou partiellement déduite par le redevable lui-même, du montant de la taxe déductible (...) ". Lorsqu'une entreprise industrielle ou commerciale réalise, dans un Etat étranger, des opérations dont le résultat entre dans ses bénéfices imposables en France, ce résultat doit, conformément à ces dispositions, être déterminé sous déduction de toutes charges ayant grevé la réalisation de ces opérations et doivent, en principe, être regardées comme telles les impositions que l'entreprise a supportées, du fait de ces opérations, dans cet Etat.
14. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et si, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge, après avoir constaté que les impositions qu'une entreprise a supportées dans un autre Etat du fait des opérations qu'elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu de la loi fiscale nationale, de faire application, pour la détermination de l'assiette de l'impôt dû par cette entreprise, des stipulations claires d'une convention excluant la possibilité de déduire l'impôt acquitté dans cet autre Etat d'un bénéfice imposable en France. En revanche, les stipulations claires d'une convention prévoyant une telle exclusion ne peuvent s'opposer qu'à la déduction de l'impôt acquitté dans cet autre Etat conformément aux stipulations de cette convention.
15. En l'espèce, il est, d'une part, constant que la SARL CGSI a inclus les rémunérations lui ayant été versées par la société ivoirienne Unacoopec et par les sociétés marocaines Wafa Assurances et CGSI Maroc dans ses résultats imposables en France au titre de l'exercice clos en 2009. Dès lors, la requérante est fondée à soutenir que ce résultat doit, par application des dispositions précitées du 4° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, être déterminé sous déduction des retenues à la source alors prélevées sur ces rémunérations en Côte d'Ivoire et au Maroc. D'autre part, ces retenues à la source doivent, pour les motifs déjà exposés au point 8, être regardées comme ayant été prélevées en contrariété avec les stipulations respectives des conventions franco-ivoirienne et franco-marocaine. Dès lors, ces conventions, dont seule la première contient d'ailleurs une stipulation claire excluant une telle déduction en base, ne peuvent s'opposer à celle-ci. Par suite, la requérante est fondée à soutenir, à titre subsidiaire, que ces impositions étrangères doivent, dans la limite de 55 408 euros correspondant aux droits en litige, être admises en déduction de ses résultats imposables au titre de l'exercice clos en 2009.
16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL CGSI est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté en totalité ses conclusions à fin de décharge.
Sur les conclusions subsidiaires à fin d'indemnisation :
17. Si la SARL CGSI sollicite subsidiairement, dans l'hypothèse où la Cour ne ferait pas droit en totalité à ses conclusions à fin de décharge, la condamnation de l'Etat à lui verser une indemnité de 55 408 euros, ces conclusions sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables. Dès lors, elles ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL CGSI d'une somme de 2 000 euros en remboursement des frais qu'elle a exposés à l'occasion de la présente instance et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Les résultats imposables de la SARL CGSI, au titre de l'exercice clos en 2009, sont réduits de 55 408 euros.
Article 2 : Il est accordé à la SARL CGSI la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie, au titre de l'exercice clos en 2009, pour la part formant surtaxe à raison de la réduction de base prononcée à l'article 1er.
Article 3 : L'Etat versera à la SARL CGSI une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par la SARL CGSI est rejeté.
Article 5 : Le jugement rendu par le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise le 26 juin 2014 sous le n° 1108517-1305043 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
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N° 17VE03995
