Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... B... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un jugement n° 1602628 du 16 mai 2019, rectifié pour erreur matérielle par une ordonnance du 12 juin 2019, le tribunal administratif d'Amiens, faisant partiellement droit aux conclusions de cette Demande, a, d'une part, prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. B..., au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, d'autre part, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour :
I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 juin 2019 et le 9 novembre 2020 sous le n°19DA01417, le ministre de l'économie, des finances et de la relance Demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. B... a été assujetti au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et qu'il met une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de remettre ces impositions et contributions sociales, en droits et pénalités, à la charge de M. B... ;
3°) de prescrire le reversement par M. B... de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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II. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 juillet 2019 et le 22 octobre 2020 sous le n°19DA01664, M. B..., représenté par Me K'Jan, Demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 16 mai 2019 du tribunal administratif d'Amiens en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... B..., qui est domicilié à Sérifontaine (Oise), est entré au capital de la société HD Conseils, à hauteur de 50 %. Cette société, qui a son siège à Puteaux (Hauts-de-Seine), exerce une activité de conseil aux entreprises. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 22 décembre 2010 au 31 mars 2012. A l'issue de ce contrôle et au vu des éléments recueillis dans le cadre d'un contrôle sur pièces concernant les déclarations de revenus souscrites par M. B... au titre des années 2010 à 2012, l'administration a estimé que celui-ci avait bénéficié, au titre des années 2011 et 2012, de distributions de la part de cette société, à hauteur des sommes respectives de 38 716 euros et de 11 000 euros, qu'elle a regardées comme imposables entre les mains de l'intéressé sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. En outre, l'administration a estimé qu'une somme de 19 500 euros, comptabilisée le 15 avril 2011 au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de la société HD Conseils, devait être réintégrée dans ses revenus imposables sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du même code. Enfin, le service vérificateur a constaté l'absence de déclaration, par M. B..., de loyers perçus par lui en 2010 de la société HD Conseils et qui représentaient une somme totale de 3 400 euros. Elle a donc entrepris, indépendamment des rehaussements notifiés à la société HD Conseils, de rectifier les revenus imposables déclarés par M. Demande au titre des années 2010 à 2012, ce dont elle l'a informé par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 21 octobre 2013. Les observations formulées par M. B... n'ont pas conduit le service à revoir son appréciation de sa situation s'agissant de l'essentiel des chefs de rehaussement notifiés. Cependant, M. B... ayant précisé, dans ses observations, que la location consentie par lui à la société HD Conseils avait porté sur un local meublé, l'administration a estimé que les loyers correspondants, perçus par M. B... en 2010, devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et non en tant que revenus fonciers, et lui a fait connaître cette nouvelle approche dans la réponse qu'elle a apportée, le 23 janvier 2014, à ses observations. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des bases ainsi notifiées à M. B... au titre des années 2010 à 2012 ont été mis en recouvrement le 30 novembre 2014, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 36 690 euros.
2. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B... a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement du 16 mai 2019, rectifié pour erreur matérielle par une ordonnance du 12 juin 2019, le tribunal administratif d'Amiens, faisant partiellement droit aux conclusions de cette Demande, a, d'une part, prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à la charge de M. B..., au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et a, d'autre part, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance, par la requête enregistrée sous le n°19DA01417, relève appel de ce jugement en tant qu'il prononce la décharge d'une partie des impositions et contributions sociales contestées par M. B... et qu'il met la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il Demande à la cour de remettre à la charge de M. B... les impositions et prélèvements sociaux dont la décharge a été prononcée par ce jugement et de prescrire le reversement par l'intéressé de la somme mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. M. B..., par la requête enregistrée sous le n°19DA01664, relève également appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction et conclut à la décharge des impositions demeurant en litige.
3. Ces requêtes, introduites par le ministre de l'économie, des finances et de la relance et par M. B..., sont dirigées contre le même jugement et présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt.
Sur la régularité du jugement attaqué :
4. Il ressort des motifs énoncés au point 5 du jugement attaqué que les premiers juges ont répondu au moyen tiré par M. B... de l'insuffisance de motivation de la réponse apportée par le vérificateur, le 23 janvier 2014, aux observations formulées par lui sur les rehaussements qui lui avaient été notifiés le 21 octobre 2013 et qu'ils ont regardé cette motivation, eu égard notamment aux tableaux qui y étaient insérés, comme suffisante au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle avait notamment permis au contribuable de discuter de la pertinence des modalités de calcul utilisées par l'administration pour déterminer le montant des revenus regardés comme distribués à son bénéfice par la société HD Conseils, alors même que le vérificateur n'avait pas expressément répondu à l'ensemble des arguments avancés au soutien de ses observations. Ainsi, la critique de M. B..., selon laquelle les premiers juges auraient omis d'apporter une réponse à ce moyen, manque en fait.
5. Il ressort des motifs énoncés au point 13 du même jugement, qu'après avoir cité les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, le tribunal administratif a jugé que M. B... ne pouvait bénéficier de l'imputation prévue par ces dispositions, c'est-à-dire du mécanisme dit de la " cascade complète ", dès lors que M. B..., en sa qualité d'associé de la société HD Conseils, ne justifiait pas, en tout état de cause, avoir reversé dans la caisse sociale de cette société les sommes nécessaires au paiement des taxes et impôts se rapportant aux sommes qui lui avaient été distribuées par cette dernière. Ainsi, la critique de M. B..., selon laquelle les premiers juges auraient omis d'apporter une réponse à ce moyen manque, là encore, en fait.
6. En revanche, il ne ressort pas des motifs du jugement attaqué que les premiers juges auraient apporté une réponse expresse au moyen, soulevé devant eux par M. B..., et qu'ils ont d'ailleurs visé, tiré de ce que la réintégration dans ses bases imposables, au stade de la réponse apportée à ses observations et sans justification intelligible, d'une somme de 792 euros, dans une situation dans laquelle une restitution d'impôt à hauteur de ce montant lui avait été annoncée, était irrégulière, faute d'avoir fait l'objet d'une nouvelle proposition de rectification.
7. Toutefois, il ressort des termes de la réponse apportée, le 23 janvier 2014, aux observations formulées par M. B..., que l'administration n'a, en réalité, pas entendu intégrer dans les bases imposables assignées à l'intéressé, au stade de cette réponse, une nouvelle somme de 792 euros non mentionnée dans la proposition de rectification, mais qu'elle s'est bornée à corriger une erreur matérielle affectant les tableaux insérés à la fin de cette proposition de rectification dans le but de faire connaître à M. B... les conséquences financières emportées par les rehaussements notifiés, en précisant que cette somme correspondait à une restitution d'impôt précédemment accordée à tort à l'intéressé et dont la prise en compte avait été omise. Or, si les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales imposent à l'administration de faire connaître, au contribuable qui a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité, les conséquences financières emportées par les rectifications notifiées à l'issue de ces contrôles, ces dispositions n'assignent pas cette obligation à l'administration à l'égard des contribuables auxquels elle notifie des rehaussements à l'issue d'un contrôle sur pièces, ce qui correspond à la situation de M. B.... Il suit de là que le moyen soulevé par M. B... était inopérant et qu'en n'y apportant pas une réponse expresse, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement d'irrégularité.
8. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 7 que M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est entaché d'une irrégularité de nature à en justifier l'annulation.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'invocation, par l'administration, d'un abus de droit :
9. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la Demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / (...) ".
10. Il ressort des éléments avancés par le ministre, et non contestés, que la société HD Conseils disposait, à la date de sa constitution, le 22 décembre 2010, d'un capital social de 20 000 euros. M. B..., lors de son entrée, la même année, au capital de cette société, a investi une somme totale de 20 000 euros, cet apport lui ayant permis de bénéficier, en diminution de ses revenus imposables de l'année 2010, d'un abattement de 5 000 euros par application des dispositions de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts. Au cours de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société HD Conseils, le vérificateur a constaté que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de cette société avait, le 15 avril 2011, été crédité d'une somme de 19 500 euros, que l'administration a regardée comme devant être réputée, du fait même de cette inscription et sauf preuve contraire, avoir été mise à la disposition de l'intéressé à titre de revenu distribué. Pour établir que le versement de cette somme avait une contrepartie en lien avec son activité, la société HD Conseils a indiqué que ce versement trouvait sa cause dans une réduction de son capital et a produit au vérificateur, pour en justifier, une délibération qui aurait été prise le 31 mars 2011 par l'assemblée générale de ses associés afin de décider cette réduction. Estimant que cette délibération, qui n'avait pas été soumise à la formalité de l'enregistrement, alors que les dispositions du 5° de l'article 635 du code général des impôts imposent l'accomplissement, dans un délai d'un mois à compter de leur édiction, de cette formalité en ce qui concerne les actes constatant la formation, la prorogation, la transformation ou la dissolution d'une société, l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de son capital, l'administration, constatant en outre que cette délibération n'avait pas davantage fait l'objet d'une publication au registre du commerce et des sociétés, l'a regardée comme n'ayant pas date certaine et, dès lors qu'elle n'était appuyée par aucune autre pièce, l'a écartée comme ne lui étant pas opposable. Ce faisant, l'administration n'a pas entendu écarter, au motif qu'il aurait présenté un caractère fictif ou que son édiction n'aurait été dictée, moyennant une application littérale des textes et des dispositions statutaires de la société, que par un motif d'ordre fiscal, un acte qui lui était juridiquement opposable, mais a seulement constaté qu'indépendamment même de toute appréciation sur sa portée ou sur les motifs qu'auraient entendu poursuivre ses auteurs, cet acte ne lui était pas juridiquement opposable. En retenant ce motif pour refuser de tenir compte de cette délibération, l'administration n'a pas, même implicitement, entendu réprimer un abus de droit, quand bien même le vérificateur a malencontreusement utilisé le terme " fictif " au sujet de cet acte dans la proposition de rectification adressée au contribuable, mais sans développer une argumentation autre que celle précédemment exposée. Dès lors, en n'offrant pas à M. B... la garantie, prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, tenant à pouvoir saisir le comité de l'abus de droit fiscal, qui n'avait pas compétence pour connaître de cette situation, l'administration n'a pas commis d'irrégularité de procédure. Il suit de là que le ministre est fondé à soutenir que le tribunal administratif d'Amiens a accueilli à tort le moyen tiré d'une irrégularité de procédure pour prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux correspondant à ce chef de rehaussement, afférent à l'inscription de 19 500 euros portée au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de la société HD Conseils.
11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés, tant devant le tribunal administratif d'Amiens que devant elle, par M. B... en ce qui concerne ce chef de rehaussement.
En ce qui concerne la compétence territoriale du vérificateur :
12. En vertu du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I de cet article, à savoir les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B, peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent, c'est-à-dire celles de fixer les bases d'imposition et de liquider les impôts, taxes et redevances, ainsi que proposer les rectifications, à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personnes de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer, dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés, une déclaration, un acte ou tout autre document, ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. Le V du même article ajoute que ces fonctionnaires peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence.
13. Il est constant que la proposition de rectification qui a été adressée à M. B... à la suite du contrôle sur pièces dont il a fait l'objet au titre de ses déclarations de revenus des années 2010 à 2012, a été signée par un fonctionnaire en poste au service des impôts des particuliers de la direction départementale des finances publiques de l'Oise, qui était territorialement compétent, en vertu des dispositions précitées de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, pour connaître de sa situation fiscale au regard de l'impôt sur le revenu. Si l'inspecteur des finances publiques en poste à la direction départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine qui a effectué la vérification de comptabilité de la société HD Conseils, dont M. B... est associé, a adressé à ce dernier, le 12 mars 2014, un courrier dans le but de répondre aux interrogations que celui-ci avait formulées, par une lettre du 21 février 2014, auprès du vérificateur chargé du contrôle sur pièces dont il a lui-même fait l'objet, sur des sujets intéressant les relations entre les associés de la société HD Conseils, cette circonstance, ni le fait que ces deux fonctionnaires aient coordonné leurs investigations et que la proposition de rectification adressée à M. B... ait comporté, comme d'ailleurs la réponse apportée à ses observations, la mention des coordonnées téléphoniques de l'inspecteur chargé de la vérification de comptabilité de la société HD Conseils, ne peuvent suffire à établir une méconnaissance, par l'administration, des règles de compétence territoriale énoncées par les dispositions mentionnées ci-dessus de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts. En outre, il n'est pas davantage établi que cette collaboration entre ces deux fonctionnaires aurait fait obstacle à ce que M. B... puisse bénéficier d'un débat oral et contradictoire avec le fonctionnaire qui a proposé de rectifier ses revenus imposables et à ce qu'il puisse formuler d'utiles observations sur cette proposition de rectification.
En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable :
14. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. En outre, ce même article précise que, lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée.
15. D'une part, la proposition de rectification qui a été adressée le 21 octobre 2013 à M. B... comporte la mention de l'impôt et des prélèvements sociaux qu'elle concerne, de même que les années d'imposition en cause et les catégories de revenus visées par les rectifications qu'elle porte à la connaissance de l'intéressé. Contrairement à ce que soutient M. B..., ce document ne se borne pas à faire référence à la proposition de rectification adressée à la société HD Conseils, dont aucune copie n'est jointe, mais en reproduit les éléments pertinents au regard de la situation de l'intéressé, en particulier des tableaux tirés des données comptables de cette société. Ce document précise, en outre, pour chaque chef de rectification, y compris pour celui relatif aux revenus fonciers, le fondement légal que l'administration se propose de mettre en œuvre, de même que les considérations de droit et de fait sur lesquelles elle se fonde pour justifier le bien-fondé des rehaussements envisagés, ainsi que les modalités de détermination des bases imposables résultant de ces rectifications. La proposition de rectification, qui comportait ainsi des éléments mettant M. B... à même de comprendre le raisonnement suivi par l'administration et de formuler d'utiles observations, satisfait ainsi à l'exigence de motivation posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
16. D'autre part, la réponse apportée, le 23 janvier 2014, aux observations formulées, le 20 décembre 2013, par M. B... sur cette proposition de rectification répond par un raisonnement détaillé, en droit et en fait, à chacune de ces observations, après avoir rappelé, pour chaque chef de rectification concerné, y compris pour celui relatif aux revenus fonciers, la justification des rehaussements notifiés au contribuable et indiqué de nouveau des données chiffrées sous la forme de tableaux. Si certaines des réponses ainsi apportées s'appuient sur des éléments tirés de la vérification de comptabilité dont la société HD Conseils a fait l'objet, ces réponses sont introduites, comme dans la proposition de rectification, par un exposé destiné à expliciter ces éléments de contexte au contribuable. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient M. B..., la réponse à ses observations expose les raisons pour lesquelles le service a estimé qu'il n'y avait pas lieu de mettre en œuvre le mécanisme de la " cascade complète ", prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, dont le contribuable avait demandé le bénéfice dans ses observations. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point 7, la réponse aux observations de M. B... explique les raisons pour lesquelles il y a lieu de rectifier une erreur matérielle affectant les conséquences financières des rehaussements, telles qu'exposées dans la proposition de rectification, pour prendre en compte une somme de 792 euros correspondant à une restitution d'impôt qui avait été précédemment accordée à tort à l'intéressé. En conséquence, la réponse aux observations de M. B... satisfait à l'exigence de motivation posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, qui n'impose d'ailleurs pas à l'administration d'apporter une réponse à tous les arguments développés par le contribuable.
En ce qui concerne l'erreur affectant les conséquences financières des rehaussements :
17. Pour rectifier, ainsi qu'il a été dit au point 7 et au point précédent, l'erreur matérielle affectant les tableaux, insérés dans la proposition de rectification et présentant les conséquences financières des rehaussements notifiés, l'administration a pu, sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, se borner à insérer, dans la réponse aux observations du contribuable, une mention explicative justifiant la prise en compte de la somme de 792 euros correspondant à une restitution d'impôt précédemment accordée à tort, sans qu'il lui ait été nécessaire de notifier une nouvelle proposition de rectification à M. B.... Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité dont serait entachée, sur ce point, la procédure d'imposition doit, en tout état de cause, être écarté.
En ce qui concerne les conditions de la substitution de base légale :
18. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure de rectification, de retenir une autre base légale que celle dont elle avait assorti une première proposition de rectification à la condition d'en avoir, par une nouvelle proposition, ou tout acte équivalent, avisé le contribuable et de lui avoir ouvert, en vue d'en discuter, un nouveau délai de réponse.
19. Par la proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 21 octobre 2013, l'administration a fait connaître à M. B... qu'elle entendait soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, les loyers perçus par lui en 2010 de la société HD Conseils et représentant une somme totale de 3 400 euros, en contrepartie de la mise à disposition de cette société d'une partie de son habitation principale, représentant une surface de 35 m². M. B... ayant, dans les observations qu'il a formulées le 20 décembre 2013, indiqué que la partie louée était meublée, le service lui a fait connaître, dans la réponse qu'il a apportée le 23 janvier 2014 à ces observations, qu'il entendait, en conséquence de cette précision, imposer désormais ces loyers en tant que revenus de nature commerciale, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Or, si la page de garde de cette réponse aux observations du contribuable informe M. B... de la possibilité qui lui est ouverte de présenter, dans un délai de trente jours, des observations sur les sanctions fiscales dont il y est fait mention, aucun délai n'est imparti au contribuable à cette fin en ce qui concerne la nouvelle base légale ainsi invoquée par l'administration pour asseoir l'imposition de ces loyers. L'omission affectant sur ce point la réponse aux observations du contribuable entache d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'égard de M. B..., en tant qu'elle concerne ce chef de rectification.
20. Toutefois, il ressort des termes de la lettre adressée par M. B... au service le 24 février 2014, soit moins de trente jours après la réception de la réponse à ses observations, que celui-ci ne s'est pas limité à formuler de nouvelles observations sur les sanctions fiscales envisagées, mais a également présenté des observations sur d'autres points abordés par la réponse apportée le 23 janvier 2014 à ses précédentes observations. Ainsi, M. B... ne peut être regardé comme ayant été privé, en dépit de l'irrégularité entachant la procédure d'imposition en ce qui concerne les loyers perçus par lui, de la garantie tenant à pouvoir présenter d'utiles observations, notamment sur le nouveau fondement légal invoqué par l'administration pour imposer la somme de 3 400 euros correspondante.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l'imposition des loyers :
21. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. / (...) ". Aux termes du I de l'article 35 bis du même code : " Les personnes qui louent ou sous-louent en meublé une ou plusieurs pièces de leur habitation principale sont exonérées de l'impôt sur le revenu pour les produits de cette location sous réserve que les pièces louées constituent pour le locataire ou le sous-locataire en meublé sa résidence principale et que le prix de location demeure fixé dans des limites raisonnables. ".
22. Le fait de donner habituellement en location des locaux garnis de meubles meublants constitue l'exercice d'une profession commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts.
23. Il est constant que M. B... a, au cours de l'année 2010 et au premier trimestre de l'année 2011, donné en location une partie de sa résidence principale, représentant une surface de 35 m², à la société HD Conseils, qui a porté la somme de 3 400 euros dans sa comptabilité, le 18 décembre 2010, par une écriture concernant des loyers à payer. M. B..., qui n'a pas contesté avoir été bénéficiaire de cette somme, a toutefois précisé, dans les observations qu'il a formulées le 20 décembre 2013 en ce qui concerne notamment ce chef de rectification, que cette partie de locaux était meublée. Par suite, l'administration était fondée à regarder cette somme de 3 400 euros comme provenant de l'exercice d'une activité commerciale et à l'imposer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, sur le fondement de l'article 34 du code général des impôts. Il s'ensuit que M. B... ne peut utilement invoquer, pour ce revenu, le bénéfice du régime micro-foncier prévu à l'article 32 du même code. Par ailleurs, dès lors que la pièce louée dans son domicile de Sérifontaine (Oise) par M. B... à la société HD Conseils, qui a son siège à Puteaux (Hauts-de-Seine), ne peut être regardée, au sens et pour l'application des dispositions précitées du I de l'article 35 bis du même code, comme constituant, pour le locataire, sa " résidence principale ", l'administration a retenu à bon droit que M. B... ne pouvait davantage bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions.
En ce qui concerne les soldes débiteurs de compte courant :
24. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / (...) ".
25. En application des dispositions précitées de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts.
26. Au cours de la vérification de comptabilité dont la société HD Conseils a fait l'objet, le vérificateur a constaté que le compte courant ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de cette société présentait, au 31 mars 2011, date de clôture de l'exercice comptable correspondant, un solde débiteur de 38 716,01 euros, alors que ce solde était créditeur de 2 895 euros à la clôture de l'exercice précédent, et, au terme de l'exercice clos le 31 mars 2012, un solde débiteur de 49 716 euros. Estimant que, du fait même de cette inscription et en l'absence d'éléments contraires, M. B... devait être réputé avoir appréhendé les sommes de 38 716, 01 euros et de 11 000 euros, correspondant à la variation positive de ces soldes au cours, respectivement, des exercices clos en 2011 et 2012, en tant que revenu distribué, l'administration a entendu imposer ces sommes entre les mains de M. B..., après avoir constaté qu'elles n'avaient pas été reportées dans les déclarations de revenus souscrites par l'intéressé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts.
27. Si, pour combattre cette présomption et tenter d'apporter la preuve de ce que ces sommes ne procédaient pas d'une distribution de revenus, M. B... soutient avoir régularisé, après le 31 mars 2012, ces situations débitrices que présentait son compte courant d'associé, il n'apporte, en tout état de cause, aucun élément de nature à en justifier, ni ne produit l'accord qu'il aurait conclu avec la société HD Conseils, auquel il fait référence, et qui concernerait des apports de clientèle non précédemment comptabilisés. Par ailleurs, si M. B... a porté, sur les déclarations de revenus qu'il a souscrites au titre des années 2011 et 2012, les sommes respectives de 17 287 euros et de 44 480 euros comme correspondant à des revenus de capitaux mobiliers, il n'apporte pas davantage d'élément de nature à établir que ces montants pourraient, en tout ou partie, correspondre à la variation positive des soldes débiteurs que présentait le compte courant ouvert à son nom dans la comptabilité de la société HD Conseils, dans une situation dans laquelle l'intéressé était, au cours de la période couvrant les deux années en cause, associé de plusieurs autres sociétés, ce qu'il ne conteste pas sérieusement, et dans laquelle la société HD Conseils avait déclaré lui avoir fait bénéficier, en avril 2011, d'une distribution portant sur une somme de 13 853 euros. A cet égard, M. B... ne peut utilement soutenir que, n'exerçant aucune fonction dirigeante au sein de la société HD Conseils, dont il n'était qu'un associé minoritaire, il souscrivait ses déclarations dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en se bornant à reporter les montants qui lui étaient communiqués par le président de cette société et dont il ignorait, ainsi qu'il le prétend, le mode de calcul. Il ne peut davantage utilement se prévaloir de ce que la différence existant entre les sommes portées par lui sur ses déclarations et celles retenues par l'administration serait minime, alors, au demeurant, que cette différence n'est pas de 1 442 euros, comme il l'allègue, mais de 20 752 euros, dès lors que les revenus ainsi réputés distribués entre ses mains par la société HD Conseils ne peuvent bénéficier de l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, en l'absence de justification de ce qu'ils procéderaient d'une distribution régulièrement décidée par l'organe compétent de cette société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration, qui n'était pas tenue d'adresser une Demande d'éclaircissements à M. B..., a regardé les sommes de 38 716,01 euros et de 11 000 euros comme correspondant à un revenu distribué, imposable entre ses mains, et qu'elle les a soumises à l'impôt sur le revenu sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts.
En ce qui concerne les inscriptions au crédit du compte courant :
28. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ".
29. En premier lieu, comme il a été dit au point 10, au cours de la vérification de comptabilité dont la société HD Conseils a fait l'objet, le vérificateur a constaté que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de cette société avait, le 15 avril 2011, été crédité d'une somme de 19 500 euros, que l'administration a regardée comme devant être réputée, du fait même de cette inscription et sauf preuve contraire, avoir été mise à la disposition de l'intéressé à titre de revenu distribué imposable entre les mains de M. B... sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
30. M. B... soutient que cette inscription avait pour contrepartie une diminution de capital, procédant d'une délibération prise le 31 mars 2011 par l'assemblée générale des associés de la société HD Conseils, en vertu de laquelle cette société lui aurait restitué une partie de son investissement. Toutefois, dès lors que cette délibération n'a pas été soumise à la formalité de l'enregistrement, laquelle était pourtant imposée par les dispositions du 5° de l'article 635 du code général des impôts en ce qui concerne les actes constatant une réduction de capital, et qu'elle n'avait pas davantage fait l'objet d'une publication au registre du commerce et des sociétés, l'administration était fondée à regarder celle-ci comme n'ayant pas date certaine et, dès lors qu'elle n'était appuyée par aucune autre pièce, comme ne lui étant pas opposable. Par suite et en l'absence de tout autre élément de preuve contraire, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de 19 500 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de la société HD Conseils comme correspondant à un revenu distribué, imposable entre ses mains, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
31. En second lieu, au cours de la vérification de comptabilité dont la société HD Conseils a fait l'objet, le vérificateur a constaté que cette société avait porté, au crédit du compte courant ouvert au nom de M. B... dans sa comptabilité, le 18 décembre 2010, une somme de 6 600 euros, dont la contrepartie consistait en une inscription au débit d'un compte de tiers n°455003 intitulé " Parts sociales Purmedia ". La société HD Conseils a déclaré au vérificateur que cette écriture correspondait au produit de cessions de parts sociales d'une société Purmedia, détenues par M. B.... L'administration a cependant constaté que cette cession n'avait pas fait l'objet d'un enregistrement, dans le délai de trente jours, auprès des services fiscaux, que les titres cédés étaient inscrits à l'actif de la société HD Conseils, mais dans un compte de tiers et non dans un compte d'actif immobilisé, enfin, que la comptabilité de la société Purmedia, qui avait parallèlement fait l'objet d'une vérification, ne comportait aucun compte ouvert au nom de la société HD Conseils. Dans ces conditions, l'administration a estimé que la réalité de la cession invoquée pour justifier l'inscription par la société HD Conseils de la somme de 6 600 euros au crédit du compte courant d'associé de M. B..., dans une situation dans laquelle ce dernier n'apportait pas davantage d'élément pour en justifier, ne pouvait être tenue pour établie et que cette somme devait être regardée comme ayant la nature d'un revenu distribué, imposable entre les mains de M. B..., sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
32. M. B... soutient, d'une part, que la formalité de l'enregistrement n'était pas obligatoire s'agissant d'une telle cession de parts sociales, qu'elle incombait à l'acheteur et qu'il a, quoi qu'il en soit, été procédé à cette formalité, d'autre part, que les modalités comptables mises en œuvre par la société HD Conseils pour enregistrer cette opération résultent d'une erreur qui aurait été commise de bonne foi et serait indépendante de sa volonté.
33. Toutefois, d'une part, indépendamment de son caractère obligatoire, l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement, qui intervient, en règle générale, dans les trente jours de la réalisation de l'opération en cause, permet aux parties à la cession de pouvoir justifier de cette opération et de donner date certaine à celle-ci. En outre, l'enregistrement auquel fait référence M. B... n'est intervenu que le 18 juin 2013, soit trois jours avant le début de la vérification de comptabilité de la société HD Conseils, qui avait alors été rendue destinataire de l'avis de vérification, et plus deux ans après la cession alléguée, de sorte que cette formalité, particulièrement opportune, ne saurait être regardée, à elle seule, comme étant de nature à établir la réalité de la cession alléguée. De surcroît, alors que cette cession aurait dû être consignée, comme le prescrit l'article L. 211-6 du code monétaire et financier, dans un compte-titres ouvert à cet effet et formalisant l'inscription des valeurs mobilières dans un compte ouvert au nom du propriétaire, la société Purmedia n'a pas été en mesure de produire un tel registre dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et M. B..., qui détenait 40 % du capital de cette société au sein de laquelle il exerçait des fonctions de direction, n'a pu lui-même produire aucun élément probant à cet égard. Enfin, la société Purmedia n'a pas modifié, dans les bilans qu'elle a déposés au titre des exercices 2011 et 2012, la répartition de son capital, ni, en particulier, le nombre de ses parts sociales détenues par M. B....
34. D'autre part, M. B... n'apporte, dans le contexte décrit au point 31, dans lequel les écritures comptables de la société Purmedia ne concordent pas avec celles enregistrées par la société HD Conseils en ce qui concerne l'opération en cause, aucun élément au soutien de son allégation selon laquelle les modalités d'enregistrement comptable mises en œuvre par cette dernière société, consistant à mouvementer un compte de tiers, et non un compte d'immobilisation financière, en contrepartie d'une écriture en compte courant d'associé, en ce qui concerne des parts sociales dont, au demeurant, le détenteur était M. B... et non la société HD Conseils, procèderaient d'une erreur commise de bonne foi, laquelle, à supposer même qu'elle ait cette nature, n'a d'ailleurs fait l'objet d'aucune correction au cours des deux autres exercices suivants. Par suite et en l'absence de tout élément de preuve contraire, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de 6 600 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans la comptabilité de la société HD Conseils comme correspondant à un revenu distribué, imposable entre ses mains, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
En ce qui concerne le calcul des prélèvements sociaux :
35. M. B... conteste les modalités de calcul des prélèvements sociaux exposées dans la proposition de rectification que le service lui a été adressée, en ce qu'elle retient, au titre des contributions complémentaires, que les bases éludées s'élèvent à 82 219 euros au titre de l'année 2011 et à 62 976 euros au titre de l'année 2012, alors que, selon lui, ces bases éludées devraient être fixées à hauteur des sommes respectives de 58 216 euros et de 11 000 euros. Il ajoute que l'erreur qu'il impute à l'administration a conduit à ce qu'il soit soumis deux fois aux prélèvements sociaux.
36. Il résulte de l'instruction, notamment des termes de la décision rejetant la réclamation de M. B..., repris en appel par le ministre, que les bases éludées retenues par l'administration s'élèvent effectivement à 58 216 euros et de 11 000 euros. Cependant, ces bases éludées doivent être ajoutées au montant déclarés par M. B... pour obtenir les bases finales, soit les sommes de 82 219 euros et de 62 976 euros, que l'administration a prises en compte pour le calcul des prélèvements sociaux mis à la charge de l'intéressé au titre des années 2011 et 2012. Ainsi et en dépit d'une relative imprécision affectant, sur ce point, les mentions de la proposition de rectification, les bases ainsi retenues par l'administration ne sont pas entachées d'une erreur et n'ont pas conduit à soumettre deux fois l'intéressé aux prélèvements sociaux.
37. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que le ministre de l'économie, des finances et de la relance est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mis à la charge de M. B..., au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et qu'il a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, d'autre part, que les conclusions correspondantes de la Demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif d'Amiens doivent être rejetées et qu'il doit en être de même de sa requête et de son appel incident, y compris des conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Enfin, dès lors que le ministre de l'action et des comptes publics tient de l'article 11 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique le pouvoir d'émettre un ordre de recouvrement à l'effet d'obtenir le reversement de sommes dont une personne serait redevable envers l'Etat, ses conclusions tendant à ce que la cour prescrive le reversement de la somme de 1 500 euros mise, par les premiers juges, à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont irrecevables et doivent, dès lors, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1602628 du 16 mai 2019 du tribunal administratif d'Amiens, rectifié pour erreur matérielle par une ordonnance du 12 juin 2019, est annulé en tant, d'une part, qu'il prononce la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. B..., au titre des années 2010 et 2011, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, d'autre part, qu'il met à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 2 : Les impositions dont la décharge a été prononcée par ce jugement sont remises, en droits et pénalités, à la charge de M. B....
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté.
Article 4 : La requête de M. B..., celles de ses conclusions de première instance qui ont été accueillies par le tribunal administratif d'Amiens, ainsi que les conclusions incidentes qu'il présente devant la cour dans l'instance n°19DA01417 sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. C... B....
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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Nos19DA01417, 19DA01664
