Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société d'exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) Biocéane a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les salaires auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2200955 du 24 janvier 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 21 mars 2023 et un mémoire, enregistré le 29 novembre 2023, la SELAFA Biocéane, représentée par Me Badin, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) d'ordonner le remboursement de ces impositions, assorti des intérêts au taux légal et de la capitalisation des intérêts ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- ses associés biologistes médicaux, qui ne sont pas dans un lien de subordination vis-à-vis d'elle, ne sauraient être considérés, compte tenu des conditions d'exercice de leur activité, comme des salariés dont la rémunération devrait être assujettie à la taxe sur les salaires ;
- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la position prise le 3 février 2015 par le directeur du contrôle fiscal de la région Ile-de-France.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la SELAFA Biocéane ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 29 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 8 janvier 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la santé publique ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pin, président-assesseur,
- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Menudier, représentant la SELAFA Biocéane.
Considérant ce qui suit :
Sur l'objet du litige :
1. La société d'exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) Biocéane, qui exploite plusieurs laboratoires d'analyses médicales dans le département de la Seine-Maritime, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, par une proposition de rectification du 26 juillet 2018, a notamment remis en cause, au titre des années 2015 et 2016, l'absence d'assujettissement à la taxe sur les salaires des rémunérations servies par la société à son président et aux biologistes-coresponsables ayant signé avec elle une convention d'exercice. Ces rectifications ont été mises en recouvrement le 17 janvier 2019, à hauteur d'un montant total de 167 271 euros, en droits et intérêts de retard. La société relève appel du jugement du 24 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur le bien-fondé de l'assujettissement à la taxe sur les salaires :
2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe au taux de 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total (...) ". Aux termes de l'article 51 de l'annexe III au même code : " (...) 2. La taxe à la charge des personnes ou organismes mentionnés à l'article 231 du code général des impôts est calculée sur le montant total des rémunérations effectivement payées par ces personnes ou organismes à l'ensemble de leur personnel - y compris la valeur des avantages en nature - quels que soient l'importance des rémunérations et le lieu de domicile des bénéficiaires ".
3. L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale dispose : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie (...) ". Enfin, l'article L. 136-2 du même code prévoit, dans sa rédaction alors applicable, que : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les salaires est due par les employeurs établis en France qui ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou qui ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des sommes imposables, à raison des rémunérations versées à l'ensemble des salariés qu'ils emploient, indépendamment du lieu où ceux-ci exercent leur activité. Cette imposition est également due par les employeurs dont le siège social est situé à l'étranger et qui disposent d'une installation en France, à raison des rémunérations qu'ils versent à ceux de leurs salariés rattachés à cette installation.
5. D'autre part, aux termes de l'article L. 6212-1 du code de la santé publique : " Un laboratoire de biologie médicale est une structure au sein de laquelle sont effectués les examens de biologie médicale ". Aux termes de l'article L. 6213-1 du même code : " Un biologiste médical est, au sens du présent livre : 1° Soit un médecin titulaire de l'un des titres de formation mentionnés à l'article L. 4131-1, ou un pharmacien titulaire de l'un des titres de formation mentionnés aux articles L. 4221-2, L. 4221-4 et L. 4221-5, qui dispose en outre : a) Ou bien d'un diplôme de spécialité en biologie médicale dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé de la santé ; b) Ou bien d'une qualification en biologie médicale délivrée par l'ordre des médecins ou par l'ordre des pharmaciens, dans des conditions déterminées par décret en Conseil d'Etat ; 2° Soit un médecin autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4111-2 et L. 4131-1-1 ou un pharmacien autorisé à exercer la biologie médicale en application des articles L. 4221-9, L. 4221-12, L. 4221-14-1 et L. 4221-14-2 ; Les médecins et les pharmaciens autorisés à exercer la médecine ou la pharmacie en France peuvent solliciter la délivrance d'une qualification en biologie médicale auprès de l'ordre compétent ". Aux termes de l'article L. 6213-7 du même code : " Le laboratoire de biologie médicale est dirigé par un biologiste médical dénommé biologiste-responsable. Le biologiste médical bénéficie des règles d'indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable. Le biologiste-responsable exerce la direction du laboratoire dans le respect de ces règles ". Aux termes de l'article L. 6213-9 de ce code : " A l'exception des laboratoires à but non lucratif, les laboratoires de biologie médicale privés sont dirigés par un biologiste-responsable qui en est le représentant légal. Lorsque la structure juridique d'un laboratoire de biologie médicale permet l'existence de plusieurs représentants légaux, ces représentants sont dénommés biologistes-coresponsables. (...) ". Enfin, aux termes de l'article L. 6223-1 du même code : " Un laboratoire de biologie médicale privé est exploité en nom propre, ou sous la forme : (...) 3° D'une société d'exercice libéral régie par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé et aux sociétés de participations financières de professions libérales (...) ".
6. L'existence d'une activité salariée implique l'existence d'un lien de subordination caractérisé par l'exécution d'un travail sous l'autorité de l'employeur qui a le pouvoir de donner des ordres et des directives, d'en contrôler l'exécution et de sanctionner les manquements de son subordonné.
7. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 26 juillet 2018, que l'administration a estimé qu'eu égard aux stipulations des conventions d'exercice passées entre la SELAFA Biocéane et sept biologistes-coresponsables, dont le président du conseil d'administration de la société, il existait un lien de subordination de ceux-ci à l'égard de la société caractérisant l'exercice d'une activité salariée.
8. Toutefois, en premier lieu, il résulte des dispositions du code de la santé publique citées au point 5 que le biologiste coresponsable d'un laboratoire de biologie médicale, qui doit être un médecin ou un pharmacien autorisé à exercer la biologie médicale ou bénéficier d'un diplôme ou d'une qualification à ce titre, et être inscrit au tableau de l'ordre professionnel dont il relève, bénéficie des règles d'indépendance professionnelle reconnues au médecin et au pharmacien dans le code de déontologie qui leur est applicable, et exerce, dans le respect de ces règles, la direction du laboratoire dont les analyses de biologie médicale sont réalisées sous sa responsabilité. Les biologistes-coresponsables sont ainsi placés sous le contrôle de l'autorité ordinale et non sous celui de la SELAFA, laquelle n'a pas le pouvoir d'en sanctionner les manquements.
9. En deuxième lieu, si les conventions d'exercice conclues entre la société et les biologistes-coresponsables stipulent que ceux-ci doivent, pour la bonne marche du site qu'ils exploitent, signaler au président du conseil d'administration les dysfonctionnements en termes de ressources humaines ou de matériel qu'ils constateraient, il ne résulte pas de ces conventions que la SELAFA Biocéance aurait le pouvoir de donner des ordres et des directives aux biologistes-coresponsables de sites. Les biologistes en cause ne sont pas davantage astreints par la société à prendre leurs congés à une période définie, ceux-ci étant simplement déterminés, en vertu des conventions d'exercice, " en fonction d'un planning (...) arrêté d'un commun accord " entre eux. En outre, ces conventions n'imposent aucun horaire de travail aux intéressés.
10. En troisième lieu, l'affection, par les conventions d'exercice en cause, des biologistes-coresponsables à un site particulier répond à l'obligation légale posée par la disposition de l'article L. 6313-10 du code de la santé publique, selon laquelle le biologiste coresponsable ne peut " exercer cette fonction que dans un seul laboratoire de biologie médicale ".
11. En quatrième lieu, alors qu'en application de l'article R. 6223-62 du code de la santé publique " un biologiste médical associé ne peut exercer sa profession à titre libéral qu'au sein d'une seule société d'exercice libéral ", la circonstance que la SELAFA Biocéane apporte les moyens matériels et humains nécessaires à l'exercice de l'activité n'est pas de nature à traduire un lien de subordination entre la société et ses biologistes-coresponsables associés.
12. En cinquième lieu, si l'administration relève que les biologistes-coresponsables bénéficient d'une rémunération annuelle fixe, que la SELAFA Biocéane a accepté de prendre en charge certains de leurs frais professionnels et que les conventions d'exercice prévoient une clause de non-concurrence, au demeurant limitée dans le temps et l'espace, ces circonstances ne suffisent pas, à elles seules, à caractériser l'exercice d'un pouvoir de direction, de contrôle et de sanction de la SELAFA Biocéance sur ses associés biologistes-coresponsables. Au demeurant, la société relève, sans être contredite, qu'à la part fixe de la rémunération des biologistes s'ajoute une part variable en fonction du temps passé au laboratoire et de leur implication dans l'accomplissement de leur mission.
13. Compte tenu des modalités dans lesquelles les biologistes-coresponsables remplissent leur mission, de la latitude dont ils disposent et de la nature des relations entre eux et la société, ils doivent être regardés comme exerçant leur activité professionnelle de directeur de laboratoire de biologie médicale dans des conditions ne traduisant pas l'existence d'un lien de subordination à l'égard de la SELAFA Biocéane. En conséquence, les sommes payées par la SELAFA Biocéance à titre de rémunérations au cours des années 2015 et 2016 à ses associés biologistes-coresponsables ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires. Par suite, c'est à tort que l'administration a soumis les rémunérations en litige à la taxe sur les salaires.
14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de l'invocation de la doctrine administrative, que la SELAFA Biocéane est fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016.
Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes versées et au versement d'intérêts au taux légal :
15. Aux termes de l'article L. 208 du livre de procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. (...) ".
16. Il résulte de ces dispositions que le présent arrêt accordant la décharge des impositions en litige, le remboursement des sommes correspondantes est de droit. Ces dispositions, applicables à l'espèce, font obstacle à ce que soit accueillie la demande de la société requérante tendant au versement des intérêts au taux légal, présentée sur le fondement des articles 1153 et suivants du code civil, dans leur rédaction applicable au litige.
17. Il résulte de ce qui précède que SELAFA Biocéane est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis.
Sur les frais liés au litige :
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat le paiement à la SELAFA Biocéane d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 2200955 du 24 janvier 2023 du tribunal administratif de Rouen est annulé.
Article 2 : La SELAFA Biocéane est déchargée des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des intérêts de retard dont ils ont été assortis.
Article 3 : L'Etat versera à la SELAFA Biocéane une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société d'exercice libéral à forme anonyme Biocéane et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience du 30 mai 2024, à laquelle siégeaient :
- M. Marc Heinis, président de chambre,
- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,
- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024.
Le président-rapporteur,
Signé : F.-X. Pin
Le président de chambre,
Signé : M. A...La greffière,
Signé : E. Héléniak
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Pour la greffière en chef,
Par délégation,
La greffière,
Sophie Cardot
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N°23DA00529
