| France, Cour administrative d'appel, 1ère chambre, 16 janvier 2024, 23NT00909

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Midi Auto 56 a demandé au tribunal administratif de Rennes de réformer la décision du 16 mars 2021 rejetant sa réclamation préalable et de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, d'une part, à concurrence de 113 233 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 et, d'autre part, à concurrence de 175 766 euros des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Par un jugement n° 2102446 du 1er février 2023, le tribunal administratif de Rennes a prononcé un non-lieu de statuer sur les conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à concurrence de 13 409 euros et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 30 mars 2023, la SAS Midi-Auto 56, représentée par Me Bulot, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, d'une part, à concurrence de 113 233 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 et, d'autre part, à concurrence de 162 357 euros des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

- elle justifie de de la mise à disposition, avant le 1er janvier 2019, des véhicules au titre desquels l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé leur acquisition avait été déduite de façon prématurée en 2018 ; les dates de sortie d'usine sur le document Gefco remis à l'occasion de l'instance devant le tribunal administratif correspondent aux dates d'expédition selon l'application Dialog du site Citroën " Accecit " ; la date de sortie d'usine engage le constructeur et à partir du moment où la société Citroën a mentionné une date de sortie d'usine ou d'expédition en décembre 2018, qui correspond à la date de remise au transporteur, la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible et par suite déductible en décembre 2018 ;

- les véhicules de courtoisie sont affectés à une activité locative à titre principal et doivent à ce titre ouvrir droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ; elle est obligée contractuellement de disposer de véhicules de courtoisie ; l'instruction référencée BOI-TVA-DED-30-30 n° 30 permet la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée s'agissant des véhicules de courtoisie mis à disposition ; la mise à disposition est rémunérée soit de façon spécifique, soit en étant comprise dans le prix facturé au titre de la réparation ; le vérificateur a reconnu des refacturations à hauteur de 4 366 euros pour 2016 , 6 854,40 euros pour 2017 et 6 991,20 euros pour 2018 ;

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

- la provision pour dépréciation des véhicules d'occasion en stock est calculée en se fondant sur les statistiques propres de l'entreprise ; l'administration a remis en cause la déductibilité de la provision correspondant aux véhicules en stock depuis moins d'un an alors que la proposition de rectification mentionne l'existence de marges négatives ; elle ne peut donc pas contester la méthode de calcul de la provision dans son ensemble ; la jurisprudence admet une méthode statistique pour l'évaluation d'une provision pour créances douteuses ;

- les provisions comptabilisées au titre des frais de remise en état de véhicules d'occasion sont justifiées par l'engagement qu'elle prend lors de la vente d'un véhicule neuf de le racheter à un prix déterminé à une date fixée à l'avance ; le prix de reprise ainsi fixé étant supérieur au prix susceptible d'être obtenu de la revente de ces véhicule, la marge sur la vente initiale est amputée d'une charge ; le principe d'un telle provision est admis par la jurisprudence ; le provisionnement des aides dites " buy-back " versées par le construction correspond aux préconisations du constructeur ; le montant de ces provisions correspond sensiblement au montant de la perte constatée lors de la revente des véhicules repris ; la réintégration de cette provision au moment de la revente permet de constater globalement une marge plus importante ;

- les loyers acquittés par elle au titre des véhicules de courtoisie ne doivent pas être plafonnés en application du 4 de l'article 39 du code général des impôts ; elle apporte des justifications de la détention de ces véhicules nécessaires à son activité en raison même de son objet social et de ses engagements contractuels ; elle n'a pas la maîtrise du type de véhicule devant être mis à la disposition des clients de son activité de réparation, le type de véhicules étant précisé dans les contrats.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Midi Auto 56 ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Midi-Auto 56, qui exerce une activité de concession automobile, a contesté la remise en cause par l'administration, d'une part, de la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente à des véhicules vendus mais non livrés à la société et de la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente à la location de véhicules de remplacement et, d'autre part, de la déduction des résultats d'une provision pour dépréciation de stock de véhicules, de provisions dites " buy back " résultant d'un engagement de reprise de véhicules et de la déduction des loyers de véhicules de tourisme. Elle a demandé au tribunal administratif de Rennes la décharge, en droits et intérêts de retard, d'une part, à concurrence de 113 233 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 et, d'autre part, à concurrence de 175 766 euros des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par un jugement du 1er février 2023, le tribunal a prononcé un non-lieu de statuer sur les conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à concurrence de 13 409 euros et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. La société relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible relative à l'acquisition de véhicules neufs :

2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) 3° Sont également considérés comme livraisons de biens : (...) d) La remise matérielle d'un bien meuble corporel en vertu d'un contrat de vente qui comporte une clause de réserve de propriété (...) ". Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué (...) 2. La taxe est exigible : a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (...) lors de la réalisation du fait générateur (...) ". Enfin l'article 271 de ce code prévoit que : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée grevant une livraison de bien est déductible par l'acquéreur dès qu'il réceptionne le bien en cause et que cette réception peut intervenir à la date à laquelle le bien est remis à un préposé de l'acquéreur comme notamment un transporteur agissant pour le compte de cet acquéreur.

3. La SAS Midi-Auto 56 produit devant la cour, comme à l'occasion de l'instance devant le tribunal administratif, un tableau qu'elle présente comme établi par un transporteur, la société Gefco, indiquant pour chacun des véhicules en cause, une date de sortie d'usine, une date d'entrée sur le parc de stationnement de la société Gefco, une date de sortie de ce parc et une date d'arrivée à destination dans la concession. Si ce tableau mentionne des dates de sortie d'usine, toutes antérieures au 1er janvier 2019, et si la société soutient qu'il convient de retenir ces dates comme dates d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme dates de naissance du droit à déduction, il ne ressort pas de ce tableau que les véhicules en cause ont été pris en charge, pour leur transport, par la société Gefco antérieurement à leur entrée sur le parc de stationnement de la société Gefco et notamment aux dates de sortie de l'usine Citroën. Par ailleurs, la circonstance que les ventes seraient conclues dès le départ de l'usine de production et que le concessionnaire deviendrait détenteur du véhicule dès la sortie du parc de l'usine n'est pas de nature à démontrer que les véhicules en cause auraient été remis au transporteur Gefco avant le 1er janvier 2019. Les dates d'entrée sur le parc de stationnement de la société Gefco étant toutes postérieures au 31 décembre 2018, hormis pour quatre véhicules pour lesquelles l'administration a admis au cours de l'instance devant le tribunal administratif le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'achat de ces biens, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé leurs acquisitions par la société n'est né que postérieurement au 31 décembre 2018. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause les déductions opérées antérieurement au 1er janvier 2019.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible relative aux loyers des véhicules dits " de courtoisie " :

4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) / IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants (...) / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / a. Destinés à être revendus à l'état neuf ; / b. Donnés en location (...) ".

5. La SAS Midi-Auto 56 soutient que doit être admise en déduction la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les loyers acquittés en exécution des contrats de location de longue durée relatifs aux véhicules de tourisme, dits " de courtoisie ", qu'elle met à disposition des clients de son atelier de mécanique pendant la durée de l'immobilisation de leur véhicule en application de contrats la liant avec le constructeur et des compagnies d'assurance. Elle fait valoir que le service vérificateur a pu constater qu'elle avait comptabilisé des recettes provenant de la mise à disposition de ces véhicules à hauteur de 4 366 euros en 2016, 6 854,40 euros en 2017 et 6 991,20 euros en 2018 et que ces écritures comptables démontrent une affectation au moins partielle à une activité locative.

6. Cependant, le fait que la SAS Midi Auto 56 soit contractuellement soumise, tant par les constructeurs que par les compagnies d'assurances, à l'obligation de mettre des véhicules de remplacement à disposition de ses clients dont les véhicules sont en atelier de réparation, n'est pas de nature à établir qu'une prestation de location de ces véhicules est dispensée par la société alors que les contrats ne comprennent pas de clauses de rémunération de cette mise à disposition. Par ailleurs, la société requérante ne conteste pas que les recettes dont elle a fait état ont été comptabilisées dans un compte de produits se rapportant à la main d'œuvre affectée à la tôlerie et ne correspondent pas à l'ensemble des mises à disposition pratiquées. La société appelante ne produit aucun élément permettant d'identifier et de chiffrer le coût des prestations de mise à disposition sur les factures adressées à ses clients et d'en chiffrer le prix. Par suite et en l'absence d'éléments permettant d'apprécier, pour chacun des véhicules concernés, la part d'affectation à une activité soumise à la taxe sur la valeur ajoutée et celle à une activité de mise à disposition à titre gratuit, la régularité et la réalité de l'activité locative ne peuvent donc être appréciées et, partant, aucun coefficient de déduction applicable ne peut être déterminé pour chacun des véhicules en cause. Dès lors, ces véhicules en cause ne peuvent être regardés comme ayant été donnés en location au sens du b du 6° du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts et l'administration était fondée à bon droit à estimer que la taxe grevant leur acquisition, dont le coefficient d'admission est nul, n'était pas déductible.

7. Enfin, si la SAS Midi-Auto 56 invoque les points 60 et 70 de l'instruction référencée BOI-TVA-DED-30-30-30 du 12 septembre 2012, ils ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale contraire à l'application qui en est faite au point précédent.

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne les provisions pour dépréciation du stock des véhicules d'occasion :

8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôts sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Aux termes du 3 de l'article 38, également applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 : " (...) les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'une entreprise constate que l'ensemble des matières ou produits qu'elle possède en stock ou une catégorie déterminée d'entre eux a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart constaté, une provision pour dépréciation si elle est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante.

9. La société requérante a procédé à l'évaluation de son stock de véhicules d'occasion pour chacun des exercices concernés, en appliquant au prix de revient des véhicules en stock depuis moins d'un an, le résultat du rapport entre, d'une part, le total des ventes à pertes au cours de l'exercice de constitution de la provision de véhicules acquis au cours de l'exercice précédent et, d'autre part, le prix de revient total de l'ensemble des véhicules acquis au cours de l'exercice précédent et vendus au cours de l'exercice de constitution de la provision. En appliquant cette formule, elle a obtenu un ratio de 3%, qui a ensuite été appliqué à la valeur totale du stock au 31 décembre de chacun des exercices vérifiés pour établir le montant des provisions pour dépréciation. Un tel pourcentage forfaitaire, déterminé en excluant en outre les ventes de véhicules acquis au cours de l'exercice précédent qui ont généré des profits ne permet pas d'établir avec une précision suffisante la dépréciation de chaque véhicule d'occasion dès lors qu'il n'est pas tenu compte des caractéristiques techniques de chaque véhicule et des perspectives réelles de commercialisation selon la nature du véhicule et les perspectives de poursuite de la commercialisation du modèle de véhicule. Ainsi, la société n'a pas pris en compte les éléments particuliers pouvant conférer à ces véhicules une valeur différente au moment de leur revente. Dès lors, l'administration était fondée à réintégrer la provision constituée à ce titre.

En ce qui concerne la provision résultant de l'engagement de reprise en " buy back " :

10. En application des dispositions de l'article 39 précitées, une entreprise peut déduire des résultats de l'exercice au cours duquel sont intervenues des ventes une provision représentant une estimation de l'ensemble des coûts ou pertes qu'elle devra probablement supporter en conséquence de ces ventes, tels que ceux que peuvent impliquer les promesses faites à des clients de leur racheter tout ou partie des biens qu'elle leur a vendus. Cependant, elle n'est fondée à constituer une telle provision que dans le cas et dans la mesure où le bilan prévisionnel du plus grand des ensembles identifiables d'opérations suffisamment homogènes au sein duquel gains et pertes peuvent être pertinemment calculés de manière agrégée fait apparaître un solde négatif.

11. En l'espèce, les montants des provisions comptabilisées par la société appelante à la clôture de chacun des exercices vérifiés, en raison des engagements de reprise de véhicules, ont été fixés à hauteur des montants des aides dites " buy back " et des primes de fidélité versées lors de la vente des véhicules neufs en cause, par la société Citroën, afin de compenser les conséquences des prix de reprise consentis aux acheteurs des véhicules neufs. Cependant, ces montants ainsi déterminés ne permettent pas d'apprécier la probabilité d'un solde négatif pouvant justifier la constitution d'une provision pour pertes motivée par la clause de " buy back ", le montant des primes perçues, ne pouvant, en tant que tel, être regardé comme correspondant à une perte probable pouvant justifier la constitution d'une provision. Par suite, la société requérante, qui n'établit pas le caractère probable des pertes qu'elle a provisionnées, n'est pas fondée à contester la remise en cause par l'administration de la déduction des provisions litigieuses.

En ce qui concerne la remise en cause de la déductibilité d'une partie des loyers relatifs aux véhicules de courtoisie :

12. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 2016 : " (...) 4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : / a) A l'amortissement des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 18 300 €. Lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 grammes par kilomètre, cette somme est ramenée à 9 900 € ; / b) En cas d'opérations de crédit-bail ou de location, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, portant sur des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010, à la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule qui excède les limites déterminées conformément au a. ". Les seuils ont été modifiés pour 2017 et 2018 : " 4. (...) / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : / a) A l'amortissement des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 18 300 € ; / Cette somme est portée à 30 000 € lorsque les véhicules mentionnés au premier alinéa du présent a ont un taux d'émission de dioxyde de carbone inférieur à 20 grammes par kilomètre, et à 20 300 € lorsque leur taux d'émission de dioxyde de carbone est supérieur ou égal à 20 grammes et inférieur à 60 grammes par kilomètre. / Elle est ramenée à 9 900 € lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à : / -155 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2017 ; / -150 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2018 ; / -140 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2019 ; / -135 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2020 ; / -130 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués à compter du 1er janvier 2021. / b) En cas d'opérations de crédit-bail ou de location, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables, portant sur des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010, à la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule qui excède les limites déterminées conformément au a. ".

13. L'administration a remis en cause, en application des dispositions précitées du 4 de l'article 39 du code général des impôts, la déduction d'une fraction des loyers acquittés par la SAS Midi-Auto 56 en vertu des contrats de location de longue durée mettant à sa disposition des véhicules qu'elle utilise en tant que véhicules de courtoisie. À l'appui de sa contestation de cette rectification, la société requérante fait valoir qu'elle est tenue de mettre à disposition de la clientèle de son atelier de réparation des véhicules de remplacement en raison du contrat la liant au constructeur Citroën et des conventions conclues avec différentes compagnies d'assurance et que le contrat réparateur agréé Citroën précise que " le nombre et les caractéristiques des véhicules de courtoisie sont déterminés selon les normes du concédant " et que les contrats la liant à des sociétés d'assurances stipulent une obligation de mise à disposition d'un véhicule de remplacement. Toutefois, sans apporter plus de précision sur la teneur des normes du concédant, elle n'établit pas qu'elle était tenue de recourir à des véhicules dont le prix d'acquisition est supérieur à l'un des seuils prévus par les dispositions précitées. La société n'est donc pas fondée à soutenir que les loyers qu'elle a acquittés au titre des véhicules de courtoisie ne doivent pas être plafonnés en application du 4 de l'article 39 du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède que la SAS Midi Auto 56 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de sa demande.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Midi Auto 56 est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Midi Auto 56 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 18 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Geffray, président,

- M. Penhoat, premier conseiller,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 janvier 2024.

Le rapporteur

S. VIÉVILLELe président

J.E. GEFFRAY

La greffière

H. DAOUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

No 23NT009092