| France, Cour administrative d'appel de NANTES, 1ère chambre, 22 octobre 2024, 24NT00326

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer, d'une part, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014 et d'autre part, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Par un jugement n°2101524 du 6 décembre 2023, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 6 février 2024, M. A... B..., représenté par Me Mercel, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 6 décembre 2023 du tribunal administratif de Rennes ;

2°) de prononcer la décharge et la réduction sollicitées ;

3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- au titre de l'année 2014, les dépenses d'acquisition de matelas ou d'une roulotte correspondent à des paiements en faveur de gens du voyage pour qu'ils nettoient des bâtiments et un terrain situé à Perros-Guirrec dans le cadre d'une rénovation de bâtiment ; des factures correspondant à ces travaux ont été établies en septembre 2017 et présentées au service vérificateur le 6 octobre 2017 ; ces dépenses ne présentent aucun caractère personnel ;

- les dépenses remises en cause par l'administration au titre de l'année 2015 ont été rendues nécessaires par le démarrage de son activité ;

- les dépenses remises en cause au titre de l'année 2016 ont été supportées dans le but de développer l'activité de coaching ; il s'agit de dépenses de prospect et d'invitation ;

- la plus-value en report, née d'une cession intervenue le 27 janvier 2014, doit être regardée comme ayant été réinvestie à hauteur d'au moins 50% avant le 27 janvier 2016 dès lors, en particulier, qu'il avait l'intention de donner en location des cellules de stockage ; il a investi dans un ensemble immobilier composé d'un entrepôt et de bureaux et non pas dans une maison d'habitation ; cet ensemble immobilier était destiné à un usage industriel ou commercial de sorte que son acquisition constitue un réinvestissement répondant aux critères fixés par l'article 150-0 B ter du code général des impôts ; l'instruction référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 indique que le réinvestissement doit être effectué dans une perspective d'investissement à long terme ; si le projet de mise en location de boxes n'a pas été mené à son terme, c'est en raison de difficultés d'ordre personnel ; le paragraphe 270 de la même instruction, qui exige que l'activité dans laquelle le réinvestissement est réalisé génère un chiffre d'affaires dans les deux ans suivant la date de la cession, ajoute à la loi ;

- la plus-value de cession de titres, soumise au barème progressif, peut bénéficier du régime du quotient ;

- la majoration de 40 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts présente des effets disproportionnés.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 juillet 2024, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B... est le gérant associé unique de l'EURL PGC Consultant, qui a pour objet une activité de coaching individuel et d'équipes et dispense des formations au sein d'organismes d'enseignement, d'entreprises ou de collectivités locales. L'EURL a opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. A la date de la création de l'EURL, le 26 décembre 2013, M. B... a apporté 500 actions qu'il détenait au sein de la SAS Pila d'une valeur nominale d'un euro. L'EURL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, les résultats déficitaires ont été réduits. Parallèlement, M. B... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces et, par une proposition de rectification du 14 décembre 2017, le service a procédé à plusieurs rectifications suivant la procédure contradictoire pour l'année 2014 et celle de la taxation d'office pour les années 2015 et 2016.

2. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties d'intérêts de retard et de la majoration de 40 %, qui est prévue au b de l'article 1728-1 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018. La réclamation présentée par M. B... a été partiellement acceptée par une décision du 13 août 2019. Une seconde réclamation a en revanche été rejetée par une décision du 22 janvier 2021. Par un jugement du 6 décembre 2023, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de M. B... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014 ainsi qu'à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. M. B... relève appel de ce jugement.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

En ce qui concerne les distributions :

3. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. (...) c) Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

4. M. B..., gérant et associé unique, détient un compte courant d'associé dans l'EURL PGC Consultant qui présentait, au 31 décembre 2014, un solde créditeur. L'administration a toutefois constaté sur cet exercice clos en 2014 puis sur les exercices suivants clos en 2015 et 2016, l'inscription de certaines charges qui ont été payées et comptabilisées au débit du 4671 " débiteurs divers " et les a considérées comme étant des dépenses personnelles qui auraient dû être comptabilisées au débit du compte courant d'associé de M. B.... Le compte courant a donc été rectifié et reconstitué pour les trois exercices concernés. L'administration a ensuite regardé ces sommes comme des revenus distribués au profit de M. B....

S'agissant de l'année 2014 :

5. L'administration a qualifié de revenus distribués au profit de M. B... le montant de trois chèques qui ont été comptabilisés au compte " débiteurs divers " avec pour libellé dans la comptabilité " matelas " et " roulotte ". L'appelant soutient qu'il s'agit de règlement de prestations de gens du voyage qui sont intervenus pour nettoyer des bâtiments et un terrain situé à Perros-Guirrec dans le cadre d'une rénovation. Il ajoute avoir rédigé pour leur compte des factures correspondant à ces travaux, qui ont été établies en septembre 2017 et présentées au service vérificateur le 6 octobre 2017, et que ces dépenses ne présentent aucun caractère personnel. Toutefois, les factures établies par M. B... ne correspondent pas aux enregistrements comptables dans les écritures de l'EURL PGC Consultant et aux libellés des chèques de règlement de ces charges. Les dépenses en cause ne constituent donc pas des charges déductibles du résultat de l'EURL mais des revenus distribués au profit de M B.... M. B... étant l'unique maître de l'affaire, c'est à bon droit que l'administration les a imposées entre ses mains comme des revenus réputés distribués sur le fondement des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts.

S'agissant de l'année 2015 :

6. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

7. M. B... soutient que les dépenses de restaurant, d'hôtels, de taxis, de péage et de camping, les frais d'une soirée, les apports à une société dont il est le gérant, l'achat d'une tablette informatique et les frais de soutien dans le cadre du mouvement caritatif " Movember " ont été rendues nécessaires par le démarrage de son activité de coaching à compter de l'année 2015. Toutefois, et alors que la charge de la preuve lui incombe en vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, l'intéressé n'apporte en appel pas plus qu'en première instance la preuve de ce que ces frais ont été exposés dans le cadre d'une gestion normale, qu'ils ont un rapport direct et certain avec la profession exercée et que leur montant est effectivement justifié.

S'agissant de l'année 2016 :

8. M. B... ne démontre pas davantage que les frais de supermarché, de restaurant et de péage ont été engagés dans le cadre de la gestion normale de son activité de coaching, qu'ils ont un rapport direct et certain avec la profession exercée et que leur montant est effectivement justifié.

En ce qui concerne le report d'imposition de la plus-value née en 2014 :

9. Aux termes du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la réalisation de la plus-value, au titre de l'année 2013 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (...) / (....) / Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / (...) / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au b du 3° du II de l'article 150-0 D bis. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire / (...) ".

10. Il résulte de l'instruction que lors de la création de l'EURL PGC Consultant, le 26 décembre 2013, M. B... a apporté 500 actions qu'il détenait dans la SAS Pila, d'une valeur nominale unitaire d'un euro. Le montant total de cette opération a été évalué par le commissaire aux apports à 600 000 euros, soit 1 200 euros par action. M. B... a appliqué pour la plus-value résultant de cet apport le régime du report d'imposition pour un montant de 599 500 euros. Le 27 janvier 2014, l'EURL PGC Consultant a cédé à la SARL Meski les actions pour le prix de 600 000 euros. L'EURL a réalisé ensuite divers investissements et M. B... a continué de bénéficier du report d'imposition. A l'issue du contrôle sur pièces, le service a remis en cause ce report au motif qu'il y a lieu d'exclure du champ des activités éligibles au remploi l'acquisition d'un bien immobilier pour un montant de 135 000 euros qui a été destiné à la location immobilière et qui a revêtu un caractère civil ou patrimonial, non éligible au remploi.

11. M B... soutient qu'il avait l'intention d'exercer dans ces bâtiments une activité de location de boxes avec services pour les particuliers, après la réalisation de travaux d'aménagement. Il invoque l'existence d'un marché local du fait de l'importance du parc immobilier de résidences secondaires et fournit des documents de travail sur la tarification des prestations envisagées. Enfin, il fait état de problèmes d'ordre personnel ayant retardé la mise en œuvre de ce projet. Toutefois, il est constant que dans le délai de deux ans suivant la date de la cession, le réinvestissement économique au sens des dispositions légales n'a pas été réalisé, les locaux en cause ayant été donnés en location à des fins de stockage, dans un premier temps jusqu'au 15 juillet 2014 puis du 15 juin au 24 novembre 2015, et aucune activité de mise à disposition à titre onéreux de cellules de stockage de petite taille n'ayant jamais été poursuivie.

12. Si M. B... se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60. Toutefois, cette interprétation administrative de la loi fiscale n'est pas différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

En ce qui concerne le bénéfice du mécanisme du quotient :

13. D'une part, aux termes de l'article 163-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l'année d'imposition de la plus-value, soit en 2016 : " I - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. Le revenu exceptionnel net s'entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif. / (...) / III. - Les dispositions prévues aux I et II ne s'appliquent qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 197. ".

14. D'autre part, aux termes du dernier alinéa du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au titre de l'année de réalisation de la plus-value, soit celle en vigueur au 31 décembre 2013 : " La fin du report d'imposition entraîne l'imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 150-0 A (...) ". Aux termes de l'article 200 A du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2016, laquelle résulte du I de l'article 34 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, applicable selon le III du même article à compter du 1er janvier 2016 : " (...) / 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158. / (...) / 2 ter. a. Les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter sont imposables à l'impôt sur le revenu au taux égal au rapport entre les deux termes suivants : / - le numérateur, constitué par le résultat de la différence entre, d'une part, le montant de l'impôt qui aurait résulté, au titre de l'année de l'apport, de l'application de l'article 197 à la somme de l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a ainsi que des revenus imposés au titre de la même année dans les conditions de ce même article 197 et, d'autre part, le montant de l'impôt dû au titre de cette même année et établi dans les conditions dudit article 197 ; / - le dénominateur, constitué par l'ensemble des plus-values mentionnées au premier alinéa du présent a retenues au deuxième alinéa du présent a. (...) ".

15. Il résulte de ces dispositions que les plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts imposables au titre de l'année 2016 sont soumises non pas au barème progressif prévu à l'article 197 du code général des impôts mais à un taux spécifique, prévu par le 2 ter de l'article 200 A du même code. Il s'ensuit que la plus-value litigieuse ne répondait donc pas à la condition posée au III de l'article 163-0 du code général des impôts et ne pouvait, à ce titre, pas être imposée selon le système du quotient.

Sur les pénalités :

16. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".

17. Il est constant que M. B... n'a ni produit des déclarations de revenu global au titre des années 2015 et 2016 dans les délais prescrits ni déposé une telle déclaration dans les trente jours suivant la réception de la mise en demeure notifiée le 30 août 2017 par pli recommandé. C'est donc à bon droit que l'administration a appliqué aux cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de ces années la majoration de 40 %, qui est prévue au b du 1 de l'article 1728 précité. Si M. B... soutient que le taux de cette majoration doit être réduit eu égard à son caractère disproportionné par rapport à ses omissions déclaratives, les dispositions de l'article 1728 précité garantissent, par la gradation des majorations qu'elles prévoient, le caractère proportionné de la pénalité qui doit être appliquée. Enfin, si M. B... a entendu contester la conformité de l'article 1728 du code général des impôts au principe d'individualisation des peines, qui découle de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, ce moyen, qui n'est pas présenté dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité, ne peut qu'être écarté.

18. Il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Geffray, président,

- M. Penhoat, premier conseiller,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 octobre 2024.

Le rapporteur

S. VIÉVILLELe président

J.E.GEFFRAY

La greffière

H. DAOUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 24NT0032602