Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014, et à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 25 % sur les revenus distribués.
Par un jugement n° 1806872 du 6 octobre 2023, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 11 décembre 2023, M. et Mme D..., représentés par Me Soumare, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 6 octobre 2023 du tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses et subsidiairement de prononcer la décharge de la majoration de 25 % sur les revenus distribués ainsi que des droits et pénalités relatifs à l'année 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- il appartient à l'administration d'établir que les agents ayant assorti la mise en recouvrement d'exigibilité immédiate étaient compétents pour ce faire ;
- le tribunal n'a pas répondu à ce moyen ;
- l'article 123 bis du code général des impôts ne permet pas de fiscaliser les produits des trusts ;
- le ministre du Budget, dans son rapport sur la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales par le biais de paradis fiscaux, présenté le 2 avril 2008 devant la commission des finances de l'Assemblée Nationale, a reconnu que la taxation des revenus de trusts discrétionnaires est impossible en raison de l'absence de créance caractérisée des bénéficiaires ;
- il n'y a pas eu de montage artificiel ;
- M. D... était de bonne foi et ignorait le caractère illégal des opérations réalisées par la société France Offshore ;
- les sociétés AGM Trading et Morilight Limited ont été régulièrement déclarées ;
- la société AGM Trading a une réalité économique ;
- M. D... a été fiscalisé sur les honoraires perçus par la société NLI et ne saurait donc être regardé comme ayant participé à un montage artificiel ;
- la clé de répartition entre les prétendus bénéficiaires du trust n'est pas justifiée ;
- M. D... a quitté la société AGM Trading en février 2011 et n'a disposé d'aucun revenu à cet égard à compter de mars 2011 ;
- la doctrine administrative indique que le revenu est disponible lorsque sa perception ne dépend que de la seule volonté du bénéficiaire (BOI-IR-BASE-10-10-10-40 n° 20, 12-9-2012) :
- M. D... n'était pas titulaire des comptes bancaires en litige et ne saurait par suite être assujetti à la pénalité prévue à l'article 1736 VI 2 du code général des impôts ;
- il ne peut lui être reproché d'avoir procédé à des manœuvres frauduleuses ;
- le Conseil constitutionnel a exclu l'application de la majoration de 25 % aux revenus distribués.
Par un mémoire en défense, enregistré le 6 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les moyens présentés par M. et Mme D... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 26 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 24 mai 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Magnard,
- les conclusions de M. Perroy, rapporteur public,
- et les observations de Me Soumare, représentant M. et Mme D....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme D... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2009, 2010 et 2011 et d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2012, 2013 et 2014. A l'issue de ces procédures de contrôle, des rehaussements leur ont été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2009 à 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts et des amendes ont été mises à leur charge sur le fondement du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2011 à 2014. Les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement le 31 mai et le 30 juin 2017. Par la présente requête, M. et Mme D... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande en décharge des impositions restant à leur charge à l'issue de cette procédure.
Sur la procédure d'imposition et la régularité du jugement attaqué :
2. Les modalités de recouvrement des impositions contestées ne sauraient être utilement invoquées dans le cadre d'un litige relatif à l'assiette de l'impôt. Il suit de là que le moyen tiré de ce qu'il incombe à l'administration d'établir que les agents ayant assorti la mise en recouvrement d'exigibilité immédiate étaient compétents pour ce faire est inopérant et ne peut qu'être écarté. Ce moyen étant inopérant, les premiers juges n'étaient en tout état de cause pas tenus d'y répondre. Ils ont d'ailleurs écarté comme inopérantes, au point 3. du jugement attaqué, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle. Les requérants ne sauraient par suite se prévaloir à cet égard d'aucune omission à statuer.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
3. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions établies au titre des années 2009 à 2013 : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une personne morale, un organisme, une fiducie ou une institution comparable, établi ou constitué hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. / Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206. (...) / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable établi ou constitué hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables étaient imposables à l'impôt sur les sociétés en France. (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " (...), les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été ".
4. En premier lieu, par les dispositions précitées de l'article 123 bis du code général des impôts, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l'étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique et, dans le cas où il est quantifiable, supérieur à 10 %. Ces dispositions, interprétées à la lumière des travaux préparatoires de l'article 101 de la loi de finances pour 1999 dont elles sont issues, doivent par suite, et contrairement à ce qui est soutenu, être regardées comme incluant dans leur champ d'application les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus dans les trusts au sens du droit anglo-saxon.
5. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, notamment des actes constitutifs des trusts AGM et Morilight, que Mme C..., M. D... et M. B..., sont les " owners ", détenteurs des trusts AGM Trading Ltd et Morilight Ltd, à hauteur respectivement de 34 %, 33 % et 33 % des droits. Bien que les titres des trusts soient légalement détenus par un " nominee ", prête-nom qui les détient pour le compte des détenteurs des parts, les " owners " des trusts exercent en vertu de ces actes constitutifs les pouvoirs de gestion des sociétés mises en trust, notamment ceux d'ouvrir et gérer les comptes bancaires sur lesquels ils disposent de la signature, et en perçoivent les bénéfices. Il ne résulte en outre pas de l'instruction que M. D... se soit dessaisi des actifs et des bénéfices des trusts en cause qui pourraient être ainsi regardés comme ayant un caractère discrétionnaire et irrévocable. L'administration fiscale apporte ainsi la preuve que M. D... était détenteur d'au moins 10 % des deux entités établies hors de France, au sens du 1 de l'article 123 bis du code général des impôts. La circonstance que le ministre du Budget, dans son rapport sur la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales par le biais de paradis fiscaux, présenté le 2 avril 2008 devant la commission des finances de l'Assemblée Nationale, aurait reconnu que la taxation des revenus de trusts discrétionnaires est impossible en raison de l'absence de créance caractérisée des bénéficiaires, est en tout état de cause dépourvue de toute portée, les trusts en cause ne pouvant être regardés comme discrétionnaires.
6. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les trusts AGM et Morilight ont facturé les prestations de conseil aux entreprises réalisées par M. D.... Cette activité de nature commerciale aurait été assujettie aux impôts commerciaux si elle avait été réalisée en France. L'administration fiscale établit, par les informations obtenues des autorités fiscales britanniques et gibraltariennes dans le cadre de demandes d'assistance internationale, que le trust AGM n'a pas déposé de déclarations ni supporté d'imposition au Royaume-Uni et que le trust Morilight n'a pas davantage été soumis à l'impôt à Gibraltar s'agissant d'une activité offshore, exonérée d'impôt sur ses bénéfices dès lors qu'elle n'est pas réalisée sur le territoire de Gibraltar. Le service a également constaté qu'aucun paiement de l'impôt n'avait été enregistré dans les comptes bancaires des deux trusts. Ce faisant, le vérificateur a démontré que ces entités ont été soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts.
7. En quatrième lieu, aux termes du 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années 2010 à 2013: " Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (...) ". Par une décision 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les mots " lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne " figurant à cet alinéa étaient contraires à la Constitution.
8. Si M. D... soutient que les trusts AGM et Morilight, qui auraient été régulièrement déclarés, ne seraient pas constitutifs d'un montage artificiel, il résulte de l'instruction que ces entités n'ont aucune activité économique sur leur territoire d'implantation, que leurs seules dépenses sont constituées de frais de domiciliation, de frais de gestion et de tenue de comptabilité, de frais financiers, et de virements vers les comptes français des associés et qu'elles ne versent ni loyers, ni salaires. Les clients des trusts AGM et Morilight sont des sociétés françaises et les prestations de conseil en finance de marchés sont réalisées en France par les trois détenteurs des deux trusts, résidents fiscaux français. Dans ces conditions, et alors même que des prestations effectives ont été rendues aux clients et que des contrats ont été signés à cet effet, et que les prestations facturées au trust AGM par la société NLI auraient donné lieu à une imposition au niveau de cette dernière, l'interposition dépourvue de réalité économique d'entités étrangères est constitutive d'un montage artificiel dans le but de contourner la législation fiscale française et d'éluder l'impôt. M. D... ne saurait sérieusement à cet égard, compte tenu de l'absence de toute réalité économique susceptible de justifier du bien-fondé de la constitution d'entités à l'étranger, faire valoir qu'il s'est adressé pour la création des trusts à la société France Offshore dans le cadre d'une volonté de développement ou d'" optimisation fiscale ".
9. En cinquième lieu, le requérant ne soutient pas utilement qu'il doit être imposé en tenant des comptes des flux financiers réels constatés entre lui-même, la société NLI et le trust AGM, dès lors qu'en application des dispositions rappelées au point 3. du présent arrêt, il est réputé avoir perçu des revenus de capitaux mobiliers à proportion de sa quote-part de 33 % dans les trusts AGM et Morilight. Au surplus et en tout état de cause, les flux financiers dont le requérant se prévaut ne sont étayés par aucune pièce justificative permettant à la Cour d'en apprécier la réalité et la nature.
10. En sixième lieu, si les requérants soutiennent que M. D... a quitté le trust AGM en février 2011 et ne disposait plus d'aucun revenu à cet égard à compter de mars 2011, il ne l'établit pas en se bornant à produire une attestation dépourvue de valeur probante et à affirmer qu'il n'y a plus à compter de cette date de versements entre le trust AGM et la société NLI qui lui facturait des prestations, alors qu'il résulte de l'instruction qu'il disposait encore en octobre 2012 d'un " General Power of Attorney " sur les actifs du trust. Si les requérants font valoir que la doctrine administrative référencée BOI-IR-BASE-10-10-10-40 n° 20, 12-9-2012 disposerait que le revenu est disponible lorsque sa perception ne dépend que de la seule volonté du bénéficiaire, ces prescriptions ne font pas de l'article 123 bis du code général des impôts dont il est fait application une interprétation différente de ce qui précède.
Sur la majoration de 25% de la base imposable prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts :
11. Les requérants font valoir que l'administration fiscale ne pouvait, dans sa proposition de rectification du 12 juillet 2016, faire application de la majoration de 25% prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour déterminer la base imposable des contributions sociales auxquelles les requérants ont été assujettis, en raison de la réserve d'interprétation portant sur l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale émise par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017. Toutefois, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement des lettres adressées le 19 avril 2017 aux intéressés, assorties de nouveaux calculs excluant le coefficient de 1,25 pour le calcul des cotisations sociales, que le service vérificateur a notifié de nouvelles conséquences financières aux contribuables tenant compte de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 pour l'ensemble de la période contrôlée.
Sur les pénalités pour manœuvres frauduleuses :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :
/ (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".
13. Il résulte de l'instruction que les prestations réalisées en France pour des clients français par M. D... ont été facturées par des entités étrangères dépourvues de réalité économique, que l'associé apparent du trust Morilight était situé aux Iles Vierges britanniques, qu'une partie seulement des bénéfices réalisés était rapatriée en France et que les associés des trusts disposaient de cartes bancaires sur des comptes situés en Lettonie permettant aux bénéficiaires de disposer de moyens de paiement non traçables pour leurs dépenses personnelles, dans le but d'égarer ou restreindre le contrôle de l'administration. La circonstance qu'une partie des recettes des trusts a été refacturée et imposée en France n'est pas suffisante pour écarter la qualification de manœuvres frauduleuses. Il en va de même de la circonstance, au demeurant non établie, que ce montage résulterait de conseils d'une société par la suite condamnée et dont les agissements n'auraient pas répondu aux souhaits des intéressés. Dans ces conditions, l'administration justifie du bien-fondé de l'application de la pénalité prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts.
Sur l'amende prévue au 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts :
14. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du même code : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes du 2 du IV de l'article 1736 de ce code dans sa rédaction alors applicable : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 € par compte ou avance non déclaré. Toutefois pour l'infraction au deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III du même code :
" I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces (...) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".
15. A l'appui de leurs conclusions dirigées contre l'amende mise à leur charge, les requérants font valoir l'invraisemblance du nombre de comptes bancaires retenus et le caractère inexploitable des documents en letton qui leur ont été soumis, et en déduisent qu'ils ne sauraient être regardés comme titulaires de ces comptes. Les documents produits devant la Cour par l'administration fiscale, notamment les relevés de comptes bancaires et les versions en langue originale et traduites des informations obtenues des autorités lettones, montrent que contrairement à ce qui est soutenu, les trusts mentionnés ci-dessus, sur les actifs desquels M. D... détenait un droit de disposition, disposaient dans une banque lettone de très nombreux comptes bancaires. Les requérants n'ont produit en réplique aucune observation permettant à la Cour d'apprécier la portée de leurs moyens au regard des pièces produites. Il y a lieu, par suite, d'écarter le moyen rappelé ci-dessus.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).
Délibéré après l'audience du 2 avril 2025, à laquelle siégeaient :
- Mme Vidal, présidente de chambre,
- Mme Bories, présidente assesseure,
- M. Magnard, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 avril 2025.
Le rapporteur,
F. MAGNARDLa présidente,
S. VIDAL
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 23PA05124 2
